自然灾害毁损会计账务处理

自然灾害毁损会计账务处理

——以汶川大地震为例

徐汉峰

湖北职业技术学院（湖北孝感432000）

摘要：5、12汶川地震对灾区人民造成了重大的经济损失和心理压力，建议财政部门予以核销已经毁损或不复存在的库存现金、应收款项、存货、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、在建工程、金融工具、建造合同等资产、负债、所有者权益项目，减轻灾区人民心理压力，以利重建家园。

关键词：自然灾害；震区企业；毁损会计；清产核资；会计准则；账务处理；重建家园

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：

一、库存现金毁损账务处理

在2008年5月12日四川省汶川大地震当天，震区企业将现金存放于办公桌或保险柜等存放处，若库存现金被地震或次生灾害埋藏于地下或被流失的要进行毁损处理：一是在已知库存现金账面余额的情况下，运用盘点法计量与确认库存现金毁损数额，借记：“待处理财产损溢——待处理库存现金损失”账户，贷记：“库存现金”账户；根据上级财政部门审核批准后，借记：“营业外支出——非常损失”账户，贷记：“待处理财产损溢——待处理库存现金损失”账户。核销后，“库存现金”账户和“待处理财产损溢——待处理库存现金损失”账户无期末余额。二是在未知当天库存现金余额的情况下，震区企业可以根据企业与当地银行签定的库存现金限额或本企业向当地财政部门上报的资产负债表2008年4月份至2007年5月份“库存现金”账户的加权平均值加以计量与确认库存现金毁损数额，其会计分录同上。

二、应收款项损失账务处理

应收款项是指震区企业在生产经营过程中由于销售商品，提供劳务或服务等经济行为而形成的债权，包括“应收票据”、“应收账款”、“其他应收款（备用金）”、“预付账款”、“长期应收款”等会计科目。有些震区企业或个人的财产已经全部毁损，有些震区企业或个人的财产遭受部分毁损，在近期或三年、五年以内很难索取或讨回债权，势必造成坏账损失，对于坏账损失的处理要运用查询法计量与确认，一是在2008年4月底以前已经计提“坏账准备”的前提下，借记：“坏账准备”账户，贷记：“应收账款”账户。[1]二是在2008年4月底以前未计提“坏账准备”的前提下，直接确认为坏账损失，借记：“营业外支出——非常损失”账户，贷记：“应收账款”账户。至于“应收票据”、“其他应收款”、“预付账款”、“长期应收款”等债权账户，可以比照“应收账款”处理方法进行核销或调整。

三、存货毁损账务处理

2006年颁布的企业会计准则第1号存货第21条规定：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。”[2]震区企业的在途材料、库存材料、家具用具、包装物、低值易耗品，在产品、半成品、委托加工物资、产成品、库存商品等存货，有的全部毁损，有的部分毁损，对存货毁损的数额运用盘存法计量与确认。当震区企业向上级财政部门申请核销时，借记：“待处理财产损溢——待处理存

货损失”账户，借记：“存货减值准备”账户，借记：“商品进销差价”账户，借记或贷记“材料成本差异”账户，贷记：“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“库存商品”、“发出商品”、“委托加工物资”、“周转材料”等存货账户，同时还要调整“应交税金——应交增值税”账户。若上级财政部门批准核销时，借记：“营业外支出——非常损失”账户，贷记：“待处理财产损溢——待处理存货损失”账户。核销后，“存货”账户无期末余额或有部分余额，若有余额为存货存在的账面价值，“待处理财产损溢——待处理存货损失”账户无期末无额。

四、投资性房地产毁损账务处理

2006年财政部颁布的企业会计准则第3号投资性房地产第17条规定，“当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。”同时在第18条中规定，“企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损溢。”[3]投资性房地产毁损或盘亏的处理原则与存货毁损或盘亏的账务处理原则相同，对投资性房地产毁损数额运用鉴定法计量与确认，当震区企业向上级财政部门申请核销时，借记：“待处理财产损溢——待处理投资性房地产损失”账户，借记：“投资性房地产减值准备”账户，贷记：“投资性房地产”账户；当上级财政部门予以核销时，借记：“营业外支出——非常损失”账户，贷记：“待处理财产损溢——待处理投资性房地产损失”账户。核销后，“投资性房地产”账户可能还有存在的投资性房地产的部分价值，但“待处理财产损溢——待处理投资性房地产损失”账户期末无余额。

五、固定资产毁损账务处理

2006年财政部颁布的企业会计准则第4号固定资产第23条规定，“企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。”[4]固定资产毁损或盘亏的账务处理原则与存货、投资性房地产毁损或盘亏的处理原则相同。对固定资产毁损数额运用盘存法、观察法和鉴定法计量与确认，当震区企业向上级财政部门申请核销时，借记：“待处理财产损溢——待处理固定资产损失”账户，借记：“累计折旧”账户，借记：“固定资产减值准备”账户，贷记：“固定资产”账户；当上级财政部门批准核销时，借记：“营业外支出——非常损失”账户，贷记：“待处理财产损溢——待处理固定资产损失”账户。核销后，“固定资产”账户余额为存在的固定资产的账面价值，但“待处理财产损溢——待处理固定资产损失”账户无期末余额。对于固定资产毁损的账务处理，还可以通过“固定资产清理”账户处理。

六、生物资产毁损账务处理

2006年财政部颁布的企业会计准则第5号生物资产第26条规定，“生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。”

[5]生物资产毁损或盘亏的账务处理原则与存货、投资性房地产、固定资产的毁损或盘亏的处理原则相同。对生物资产毁损的数额运用盘存法、观察法和鉴定法计量与确认，当震区企业向上级财政部门申请核销时，借记“待处理财产损溢——待处理生物资产损失”账户，借记：“累计折旧”账户，借记：“生物资产减值准备”账户，贷记：“生物资产”账户；当上级财政部门批准核销时，借记：“营业外支出——非常损失”账户，贷记：“待处理财产损溢——待处理生物资产损失”账户。核销后，“生物资产”账户的余额为消耗性生物资产和公益性生物资产的存活或存在的账面价值，“待处理财产损溢——待处理生物资产损失”

账户无期末余额。

七、无形资产毁损账务处理

2006年财政部颁布的企业会计准则第6号无形资产第23条规定，“无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将无形资产的账面价值予以转销。”[6]无形资产毁损的账务处理原则与前相同。对于无形资产毁损的数额运用盘点法、查询法、调节法、观察法和鉴定法计量与确认，当震区企业向上级财政部门申请核销时，借记：“待处理财产损溢——待处理无形资产损失”账户，借记：“无形资产减值准备”账户，贷记：“无形资产”账户；当上级财政部门同意核销时，借记：“营业外支出——非常损失”账户，贷记：“待处理财产损溢——待处理无形资产损失”账户。核销后，“无形资产”账户期末余额为某项无形资产继续能够为企业带来经济利益的现时的无形资产的账面价值，“待处理财产损溢——待处理无形资产损失”账户无期末余额。

八、在建工程毁损账务处理

企业为在建工程准备的各种物资成本，包括工程材料、尚未安装的设备以及为生产准备的工具器具等，都是通过“工程物资”科目核算的，如果工程物资发生减值的还设置有“工程物资减值准备”科目，当“工程物资”领用后就形成了“在建工程”，对于在建工程毁损的数额运用盘点法、观察法、鉴定法计量与确认，其账务处理原则比照存货、固定资产毁损的账务处理原则。当震区企业向上级财政部门申请核销时，借记：“待处理财产损溢——待处理工程物资损失”账户，借记：“工程物资减值准备”账户，贷记：“工程物资”账户；当接到上级财政部门批准核销时，借记“营业外支出——非常损失”账户，贷记：“待处理财产损溢——待处理工程物资损失”账户。当企业向上级财政部门申请核销已毁损的在建工程时，借记“待处理财产损溢——待处理在建工程损失”账户，借记：“在建工程减值准备”账户，贷记：“在建工程”账户；当接到上级财政部门批准核销时，借记：“营业外支出——非常损失”账户，贷记：“待处理财产损溢——待处理在建工程损失”账户。“工程物资”和“在建工程”账户若有余额应该是存在的“工程物资”和“在建工程”的期末账面价值，但“待处理财产损溢——待处理工程物资损失”账户和“待处理财产损溢——待处理在建工程损失”账户无期末余额。

九、金融工具毁损账务处理

2006年财政部颁布的《企业会计准则》第22号金融工具确认和计量第41条规定，“表明金融资产发生减值的客观依据，是指金融资产初始确认后实际发生的，对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。”其中第7项规定，“债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回其投资成本。”[7]所以，对金融工具毁损的数额要运用盘点法、查询法、调节法和观察法计量与确认，当震区企业向上级财政部门申请核销时，要提供充分的法律依据，借记：“待处理财产损溢——待处理金融工具损失”账户，借记：“持有至到期投资减值准备”账户，贷记：“持有至到期投资”或“交易性金融资产”或“可供出售金额资产”等金融工具账户；当上级财政部门同意核销时，借记：“营业外支出——非常损失”账户，贷记：“待处理财产损溢——待处理金融工具损失”账户。核销后，“持有至到期投资”、“交易性金额资产”和“可供出售金融资产”账户的余额为存在的金融工具现时的账面价值，“待处理财产损溢——待处理金融工具损失”账户科目无期末余额。

十、建造合同毁损账务处理

2006年财政部颁布的企业会计准则第15号建造合同第2条规定，“建造合同是指建筑一项或数项在设计、技术、功能，最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。”[8]建造

合同毁损或盘亏的账务处理同资产类毁损或盘亏的账务处理原则相同。但是，企业会计准则中没有考虑自然灾害或人为灾害所造成的建造合同不能承诺兑现的规定，建议企业会计准则第15号建造合同可以考虑补充相关内容。对于建造合同毁损的数额运用盘点法、查询法、调节法、观察法和鉴定法计量与确认，当震区企业向上级财政部门申请核销时，要提供充分的法律依据，借记：“待处理财产损溢——待处理建造合同损失”账户，贷记：“工程施工”账户；当上级财政部门同意核销时，借记：“主营业务收入”账户，贷记：“待处理财产损溢——待处理建造合同损失”账户。核销后，“待处理财产损溢——待处理建造合同损失”账户无期末余额。

十一、石油天然气开采等毁损账务处理

“石油天然气行业是国民经济提供重要能源的矿产采掘行业，生产对象是不可再生的油气资源，生产活动所依赖的主要是埋藏于地下的油气储量，其生产过程包括矿区权益的获取、油气勘探、油气开发和油气生产等内容，由于企业在矿区内废弃井口及相关设施的活动，受《环境保护法》等法律法规的约束，因此，石油天然气弃置属《企业会计准则第13号—或有事项》。”[9]再如递延所得税资产和递延所得税负债，融资租赁和经营租赁，应付账款和预收账款等资产、负债项目，要运用审计的基本方法和具体方法进行逐项清查。在具体执行中，一定要以2006年颁布的38个具体准则，2007年颁布的《企业财务通则》，2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税实例条例》和《审计》等法律法规文件为依据，处理好会计准则与财务会计的关系，处理好会计准则与税收制度的关系，处理好会计准则与国有资产管理制度的关系，处理好会计准则与市场主体法律的关系，处理好会计准则与审计的关系，。“促进企业与社会和谐发展。”[10]实事求是的做好清产核资工作，给震区人民重建家园提供精神支援和物质支援。

参考文献：

[1]雷建，温亚丽.新会计准则实务操作指南[M].北京：企业管理出版社，2007：27.

[2]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006：9.

[3]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006：17.

[4]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006：22.

[5]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006：26-27.

[6]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006：31.

[7]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006：104-105.

[8]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006：66.

[9]财政部会计司.企业会计准则讲解2006[M].北京：人民出版社，2007：426.

[10]财政部会计司.企业会计准则讲解2006[M].北京：人民出版社，2007：（序）. 作者署名：徐汉峰

工作单位：湖北职业技术学院

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财务管理。