货币资金内部控制_中国企业的做法及思考
会计研究2001.2
货币资金内部控制:中国企业的做法及思考
南京大学会计学系课题组
(南京大学会计学系 210093)
¹
【摘要】本文是有关中国企业货币资金内部控制情况的调查报告。调查主要围绕企业实务中现金开支审批权的分配、现金开支审批权限的划分和内部银行制度等三个货币资金内部控制实务问题。结果表明,加强我国企业货币资金内部控制制度,关键是建立货币资金控制的规范流程及重点控制环节,必须重视货币开支审批权制衡制度建设,这些都应考虑我国企业不完善的治理结构的现状。与此同时,应在内部银行等具有中国企业特色的货币资金内部控制手段方面善于总结经验,不断提高。【关键词】内部控制 货币资金 内部银行。
为了了解我国企业货币资金内部控制方面的情况,为进一步研究我国企业内部控制问题积累基础资料,2000年初,我们在中国会计学会、中国总会计师协会的支持和指导下,在全国范围内对有关企业财务负责人进行了一次问卷调查。本次调查主要针对企业货币资金内部控制的三个实务问题(现金开支审批权的分配、现金开支审批权限的划分、内部银行制度)共发出问卷234份,回收77份,三个问题五个问项回收的有效问卷分别为54、44、55、49、46份,有效回收率分别为23.1%、18.8%、23.5%、20.9%、19.7%。从回收有效问卷所代表的企业来看,涉及九大行业。这些企业分布于东部、中西部和老工业基地。整个调查从问卷设计、寄发、回收到汇总分析,历时大半年。本文是最近完成的综合报告。我们认为,本次调查的结论,可以为我们进一步研究中国企业的货币资金内部控制问题提供有益的思考。
一、现金开支审批权的分配1.一支笔审批权的分配
一支笔审批制度曾是我国企业在财务开支审批方面倡导的制度,它强调企业现金支出必须只由一人或其授权审批方可执行。表1主要反映目前中国企业一支笔审批制度的实施情况。(1)半数企业的总经理拥有一支笔审批权(选择率53.7%),27.8%的企业总会计师拥有一支笔审批权,20.4%的企业财务部门负责人有一支笔审批权,较少的企业中董事长或审计部门负责人拥有一支笔审批权,没有企业中的预算机构拥有一支笔审批权。预算职能与业务执行、审核职能分离已成为我国企业的共识。从调查得到的补充说明中我们发现,需要由最高领导审批才可以列支的业务,往往是一些较为特殊(无预算或突破预算)的项目,否则由经办部门审批、财务部门审核即可。对于这些特殊性开支,总经理有权直接审批的是一些开支金额不太大的业务,若金额较大,一般需要集体决策。(2)另一方面我们可以看到,有29.9%的企业并没有对一支笔审批进行选择。实际上,这是企业现金收支管理的传统做法,财务部门只是按国家与企业的现行规定决定每笔开支是否可以列支,执行中往往受到各种力量的冲击而失去控制作用,因此其合理性不仅在理论界颇有争议,在实践中已为一些企业废止了。但近四分之一的企业竟对“一支笔审批制度”不做选择,这表明财务开支方面缺乏必要控制的现象在我国相当一部分企业中还存在,值得我们高度重视。
¹本文所指现金多数情况下属于货币资金,包括现金、银行存款、有价证券和其他货币资金等。
会计研究2001.2
表1
董事长家数7010203100
企业现金开支审批者(一支笔审批)情况(行业比较)总经理(经理)
总会计师
财务部门负责人
审计部门负责人
预算机构
其 他
合计54纺织3化工10石油1机械12建设4其他工业8农垦5商业7其他4
百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比
13.0%2953.7%1527.8%1120.4%11.9%00.0%35.6%0.0%266.7%133.3%00.0%00.0%00.0%00.0%10.0%550.0%220.0%110.0%110.0%00.0%110.0%0.0%00.0%1100%1100%00.0%00.0%00.0%16.7%758.3%541.7%216.7%00.0%00.0%18.3%0.0%250.0%125.0%125.0%00.0%00.0%00.0%37.5%450.0%337.5%112.5%00.0%00.0%00.0%20.0%00.0%120.0%360.0%00.0%00.0%00.0%0.0%685.7%114.3%228.6%00.0%00.0%00.0%0.0%375.0%00.0%00.0%00.0%00.0%125.0%
表1进一步显示,大多数行业企业的选择分布情况与总体情况基本一致,以下行业有一些特殊:(1)石
油行业企业中只有一家企业回答了问卷,其一支笔审批是由总会计师和财务部门分层次进行的;(2)化工行业有10.0%的企业审计部门负责人有现金收支的一支笔审批权;(3)商业行业的一支笔审批权高度集中(85.7%)在总经理层次。
表2显示了有关一支笔审批制度执行中的地区差异:(1)各地区都是以总经理拥有一支笔审批权为主。其中,中西部地区总经理拥有一支笔审批权的比例高于其他两地十几个百分点,说明中西部地区总经理在例外情况下拥有较大的权力;同时,这也说明中西部地区在财务管理体制上相对集权,缺乏必要的授权和分层管理,结果容易导致控制效率与经营管理效率的冲突。当企业最高管理当局滥用职权时,又将因丧失必要的制约而使财务收支严重混乱。(2)中西部地区企业中董事长拥有一支笔审批权的比例在三地中最高,而老工业基地企业没有。企业的日常经营活动应由经理人员负责组织实施,因此对于企业日常收支的组织、审批应是以总经理为首的经营者系统应尽的职责,董事长对此只负有督导任务,而并不能越俎代庖,直接代行日常经营组织职责。当然,董事长必须关注现金的大额收支或投资支出,但这种关注只能通过监督方式来实现。所以中西部地区企业对此的选择率高并非说明其治理结构完善,相反,是其内部治理结构不完善的反映。(3)老工业基地企业的财务部门负责人拥有一支笔审批权的比例在三个地区中最多。通常情况下,财务部门不应该有现金收支的审批权,它的职责仅是审核而已,只有在授权的情况下,财务人员可以审批一些明确规定的、金额较小的日常业务,这样可以提高日常现金收支业务的处理效率,又防止财务部门职责过于集中而形成失控,因此老工业基地企业对此的选择率较高说明,老工业基地财务部门在长期的财务管理中因业绩卓著而得到了企业领导的高度信赖,财务部门获得了较多的日常财务收支审批方面的授权。但应看到,随着市场经济体制的确立和现代公司制的完善,日常财务收支的审批权过多的集中于财务部门,让财务部门独掌财务收支组织方面较多的权力,极可能导致财务部门滥用职权,这与现代企业内部控制中事权、审批权、财务支付权“三权分立”的基本要求并不一致。在老工业基地现行体制下,必然只能寄望于财务部门的工作人员具有较高的道德觉悟。企业日常经营固然需要道德制约并努力塑造优良的经营管理道德,但是,这只是企业经营的一个方面,企业经营管理首先得依赖严格、严密的制度、程序、方法及合理的体制,尤其是内部控制系统,并拥有与之相适应的经营管理文化和道德,仅指望财务部门的职业道德而使其正确履行各种财务审批权的做法,最终必然导致财务部门滥用职权行为的产生,冲击现代企业正常运行的财务根基。
表2企业现金开支审批者(一支笔审批)情况(地区比较)
董事长家数
7520
总经理(经理)
总会计师
财务部门负责人
审计部门负责人
预算机构
其 他
总计54东部35中西部11老工业基地8
百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比13.0%2953.7%1527.8%1120.4%11.9%00.0%35.6%14.3%1851.4%822.9%720.0%12.9%00.0%25.7%18.2%763.6%436.4%218.2%00.0%00.0%00.0%0.0%450.0%337.5%225.0%00.0%00.0%112.5%
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表3从资产规模差异方面反映不同资产规模对“一支笔审批制度”执行情况的影响。小企业中总经理拥有一支笔审批权的比例高于大企业,而总会计师和财务部门负责人拥有一支笔审批权的比例明显低于大企业,这比较符合中国的现实。小企业中业务不象大企业那样宠杂,而且企业可能正处于发展时期,一些事务没有专人管理也没有以前处理的惯例,因此只能由总经理事必躬亲作出处理,而小企业的管理者恰恰能胜任这一种工作。而对于大企业而言,总经理事无巨细是不现实的,对于企业经营过程中遇到过并形成处理惯例的现金收支业务,可以授权财务人员来处理。 表3企业现金开支审批者(一支笔审批)情况(资产规模比较)
董事长
总经理
(经理)295240
53.7%62.5%57.1%0.0%
总会计师
财务部门负责人11182
20.4%12.5%19.0%50.0%
审计部门负责人1001
1.9%0.0%0.0%25.0%
预算机构
其 他
家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比
总计54资产1亿42未注
4
7160
13.0%12.5%14.3%0.0%
151131
27.8%12.5%31.0%25.0%
0000
0.0%0.0%0.0%0.0%
3030
5.6%0.0%7.1%0.0%
2.一支笔审批权的分解和制衡
对于金额较大的现金收支,无论常规的或是例外的,一支笔审批的权限必须分割到若干领导及职能部门分层、互相制约地行使,这样能克服独断专行、滥用职权的倾向,使一支笔审批制度的执行紧紧地围绕企业经营管理的总目标有序地进行。表4说明,在一支笔审批制度执行的过程中,总经理和总会计师的参与程度较高,分别为75.0%和70.5%,财务部门负责人参与程度也比较高(比例是63.6%),董事长也有相当高的参与程度(比例为36.4%),说明对于重大的现金收支,董事长是很重视的。一支笔审批权限的分配虽然已能在一定程度上发挥互相制约的作用,但是由于对每一种细分权限的行使缺乏必要的监控,结果难免受人为因素的影响,弊端不可避免。综合答卷者的建议,多数同行认为理想的现金管理方式应是建立现金的内部控制制度,将收支业务流程化,在各环节上设立互相制约的职能岗位,通过这种制衡的方式保证经济活动的有效性和合理性,从而控制现金收支。
企业一支笔审批权的分解与制衡(行业比较) 表4
预算机构其 他(经理)负责人负责人
家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比
合计纺织化工石油机械建设其他工业农垦商业其他
[1**********]0
[1**********]
36.4%33.3%28.6%0.0%61.5%0.0%44.4%25.0%0.0%——
[1**********]0
75.0%66.7%57.1%100%76.9%66.7%77.8%100%66.7%——
[1**********]
70.5%66.7%85.7%100%69.2%66.7%77.8%50.0%33.3%——
[1**********]
63.6%66.7%85.7%50.0%61.5%66.7%66.7%75.0%0.0%——
0000000000
0.0%0.0%0.0%0.0%0.0%0.0%0.0%0.0%0.0%——
1010000000
2.3%0.0%14.3%0.0%0.0%0.0%0.0%0.0%0.0%——
4000300010
9.1%0.0%0.0%0.0%23.1%0.0%0.0%0.0%33.3%——
董事长
总经理
总会计师
财务部门
审计部门
表4、表5、表6从行业、地区、资产规模三个方面反映了一支笔审批权的分解制衡情况。(1)各行业对于一支笔审批权分配情况大致相同,但有以下行业有些特殊:机械行业中董事长的参与程度在各行业中最高;而商业、石油和建设行业没有董事长参与,商业行业只有总经理和总会计师参与,其他机构或个人都没有参与,这说明在这些行业的企业中现代企业制度和相应的法人治理结构还有待进一步建立和完善。(2)东部地区董事长参与的比重最高,而老工业基地则没有企业选择董事长。因为审批投资计划是董事会的职能,而老工基地对此并无选择,说明其法人治理结构并没有真正得到建立和运行。(3)老工业基地总
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会计师和财务部门负责人员参与比重高于总经理的参与程度,说明老工业企业的财务人员由于长期工作努力,凭业绩和能力拥有了较大的权力。(4)小企业中总经理参与审批的达100%,而总会计师和财务部门负责人的参与程度明显的低于大企业,说明小规模企业更加趋向于集权式的管理方法。而大规模企业中则要充分发挥各层次、各职能部门人员的作用,实现对企业现金收支的分层管理控制,且大企业中现金开支数额较大,更需要多方的控制与监督。
企业一支笔审批权的分解与制衡(地区比较) 表5
董事长
总经理(经理)
总会计师
财务部门负责人
审计部门负责人
预算机构
其 他
总计
东部
家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比441636.4%3375.0%3170.5%2863.6%00.0%12.3%49.1%311445.2%2374.2%2167.7%2064.5%00.0%13.2%39.7%
2
22.2%0.0%
82
88.9%50.0%
73
77.8%75.0%
53
55.6%75.0%
00
0.0%0.0%
00
0.0%0.0%
10
11.1%0.0%
中西部9老工业基地4 表6
企业一支笔审批权的分解与制衡(资产规模比较)
预算机构其 他
(经理)负责人负责人
家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比
董事长
总经理
总会计师
财务部门
审计部门
总计44资产1亿41未注1
16
1150
36.4%50.0%36.6%0.0%
332301
75.0%100%73.2%100%
311300
70.5%50.0%73.2%0.0%
281261
63.6%50.0%63.4%100%
0000
0.0%0.0%0.0%0.0%
1010
2.3%0.0%2.4%0.0%
4040
9.1%0.0%9.8%0.0%
二、现金审批权限划分
企业内部的现金收支按其金额、发生的频繁程度和重要性可以分别由不同层次的人员或机构来进行管理和控制。这部分题目分别反映企业财务部门负责人、总会计师、总经理和预算机构的现金审批权限划分情况。
1.财务部门负责人的现金审批权限
经调查汇总后我们可以从表7看出,(1)大部分企业的财务负责人的现金收支审批权限都在日常收支范围内(选择率为45.5%)。日常收支也有不同的性质,对于较为常规的收支,不论其金额大小都可以由财务部门审批,而有些日常收支性质较为特殊,财务部门只对其拥有一定限额以内的审批权。(2)选择限额以内的日常收支的企业比例也较高(40%),这是对现金收支控制较为严格的一种审批方法。(3)有30.9%的企业的财务部门拥有限额以内的现金审批权。这种控制方法相对宽松,财务部门也有了对部分突发事件审批权,但这容易导致化整为零使现金开支逃避比财务更高层次监督的问题。在现金开支的审批权限上,对各个部门包括财务部门只明确规定限额而不明确其项目的做法,在实践中已造成了不少问题,极容易导致滥用职权的现象。
表7
财务部门负责人的现金审批权限情况(行业比较)
限额以内
合计纺织化工石油机械建设其他工业农垦商业其他
[1**********]43
家数[1**********]
百分比30.9%33.3%36.4%33.3%30.8%33.3%11.1%66.7%0.0%33.3%
日常收支家数[1**********]
百分比45.5%33.3%45.5%66.7%61.5%33.3%44.4%33.3%25.0%33.3%
限额以内的日常收支家数[1**********]
百分比40.0%33.3%27.3%0.0%46.2%33.3%55.6%33.3%75.0%33.3%
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表7所体现的行业差异具体表现在:(1)农垦行业66.7%的企业选择限额审批方法。如上所析,这是控制最不严格的一种方法,财务部门权限和执行弹性都较大,容易产生舞弊行为。(2)商业行业财务部门负责人的现金审批权限主要是在限额以内的日常收支(75%),这是控制较为严格的一种方法,说明商业企业财务部门现金开支审批行使较为规范。
从地区差异看(表8),中西部地区财务部门负责人的现金收支审批权限主要是在限额以内,在各地区中最高,而选择限额以内的日常收支的比例在各地区中为最低。老工业基地企业则正相反,选择限额以内的比例在三地区中最少,选择限额以内的日常收支的比例在三地区中最高。可见,中西部地区的现金收支控制不如老工业基地严格。当然现金收支控制过于严格也并非一定是好事,如果有些支付项目因为金额的原因必须经过层层审批,往往会导致低效率或丧失经营机会。在这方面,现金开支审批限额的规定、归口审批项目和业务的规定以及在执行中赋予审批权限一定弹性的规定,是保证现金收支控制效果的三个关键领域。只有从制度、程序、方法以及组织措施等方面作出全面保障,现金支出控制才能出现有效、有序的局面。
表8
财务部门负责人的现金审批权限情况(地区比较)
限额以内家数
总计东部中西部老工业基地
553988
171241
百分比30.9%30.8%50.0%12.5%
日常收支家数251735
百分比45.5%43.6%37.5%62.5%
限额以内的日常收支家数221624
百分比40.0%41.0%25.0%50.0%
表9显示出不同资产规模的企业中财务负责人现金开支审批权方面的差异。(1)小企业的财务部门负责人的现金审批权主要集中在限额以内和限额以内的日常收支(均为60.0%),且对这两项的选择率都大于大企业。由于小企业资金有限,因此日常费用只有限额内的可由财务人员审批,以防资金失控;另一方面,小企业业务活动不如大企业规范,有大量突发的或意外的资金支付不可避免,因此财务人员较多的被授权灵活处理一些限额以内的意外财务收支业务。(2)大企业业务相对稳定和规范,日常业务可较多地由财务人员处理。
表9
财务部门负责人的现金审批权限情况(资产规模比较)
限额以内家数
总计资产1亿未注
555482
173131
百分比30.9%60.0%27.1%50.0%
日常收支家数251231
百分比45.5%20.0%47.9%50.0%
限额以内的日常收支家数223190
百分比40.0%60.0%39.6%0.0%
2.总会计师的现金审批权限
表10显示,总会计师的现金审批权主要集中在日常收支和重大收支。由于总会计师是企业最高财务主管,所以审批金额没有太多限制,总会计师对一些常规的重大收支一般拥有充分的审批权,而不受业务和项目、金额的限制。但对于资本支出这种应由董事会、总经理层次决定的事情,总会计师拥有审批权限的比例较小(14.3%)。这比较符合现代企业运作的基本要求,体现了总会计师对日常财务收支向企业最高管理当局负全责的精神,也便于企业管理当局考核总会计师的工作业绩。
会计研究2001.2
表10
限额以内家数百分比
合计
纺织化工石油机械建设其他工业农垦商业其他
[1**********]42
[1**********]
26.5%66.7%33.3%0.0%27.3%0.0%20.0%66.7%0.0%50.0%
总会计师的现金审批权限情况(行业比较)日常收支家数百分比[1**********]
34.7%66.7%11.1%50.0%27.3%60.0%50.0%0.0%50.0%0.0%
限额以内的日常收支家数百分比
9000211221
18.4%0.0%0.0%0.0%18.2%20.0%10.0%66.7%50.0%50.0%
重大收支家数百分比[1**********]
34.7%0.0%66.7%50.0%36.4%60.0%20.0%0.0%25.0%0.0%
资本支出家数百分比7020102020
14.3%0.0%22.2%0.0%9.1%0.0%20.0%0.0%50.0%0.0%
从表10中可以看出行业差异:(1)纺织、农垦行业总会计师没有重大收支的审批权,可见这两个行业的总会计师权限较小。(2)化工、建设行业的总会计师有重大收支审批权的比率较高,在这些行业总会计师承担了较重的财务责任。某种意义上,我们可以把本表所体现的数据作为判断一个企业总会计师地位和工作业绩是否得到领导认可的综合指标。
在表11中地区差异得到反映:(1)东部地区总会计师拥有限额以内收支审批权限的企业比例最高,这是一种较为合理的安排,因为如前题所示,东部地区财务部门负责人拥有这种审批权限的比例在各地区中最低,说明东部地区企业对于意外事件的控制较为严格,一般由总会计师来处理。这从一个侧面表明,东部地区企业建立总会计师制度的企业要多于其他地区企业,且总会计师制度得到真正贯彻。(2)中西部地区企业中选择有资本支出审批权的比例相对高一些,这与中西部企业在投资决策方面尚未形成有效的机制可能存在相当的关系。 表11 总会计师的现金审批权限情况(地区比较)
限额以内家数
总计东部中西部老工业基地
493397
131021
百分比26.5%30.3%22.2%14.3%
日常收支家数171232
百分比34.7%36.4%33.3%28.6%
限额以内的日常收支家数9702
百分比18.4%21.2%0.0%28.6%
重大收支家数171052
百分比34.7%30.3%55.6%28.6%
资本支出家数7421
百分比14.3%12.1%22.2%14.3%
表12表明,资产规模不同并没有使企业总会计师在现金收支权限方面产生多大的差别。这表明总会计师现金开支审批权限的形成与资产规模不具有相关性。
总会计师的现金审批权限情况(资产规模比较) 表12
限额以内家数
总计
资产1亿未注
493442
131120
百分比26.5%33.3%27.3%0.0%
日常收支家数170161
百分比34.7%0.0%36.4%50.0%
限额以内的日常收支家数9180
百分比18.4%33.3%18.2%0.0%
重大收支家数171142
百分比34.7%33.3%31.8%100.0%
资本支出家数7160
百分比14.3%33.3%13.6%0.0%
3.总经理的现金审批权限
表13显示出,总经理的现金审批权限主要集中在重大收支方面(81.5%),这是比较合理的安排。因为总经理负责企业的经营活动,是经营活动的重大收支的最高决策者。有40.7%的企业中总经理拥有资本性支出的审批权,说明在现代企业制度尚未完全建立和运行的情况下,总经理阶层拥有较大的财务决策权
会计研究2001.2
力。而对总经理这种财务决策权的有效制约,已成为我国完善公司治理结构和财务监督制度的重要内容。从行业差异看,各行业总经理现金收支审批权集中在重大收支上,机械、化工行业企业的总经理拥有资本支出审批权比例较高,这与行业所处的环境紧密相关。机械、化工行业作为我国原来工业体系的重要组成部分,这几年受市场冲击很大,国家短时间拿不出让其尽快适应市场的好办法,只好让对企业和市场情况较为了解的总经理拥有较多的财务决策自主权,以尽快实现产业结构和产品结构的调整,使这些步入困境的传统盈利工业大户重新焕发生机。但是,这种较大的财务决策自主权必须有企业严格的治理结构相支撑,不然,容易导致盲目决策,造成全社会范围的投资浪费。过去发生在这些行业的一些失败的投资案例已足以说明,如果仅有财务决策上的充分放权而无对此的有效监控,这种财务决策自主权作用的结果必然是重复建设、急功近利而造成社会财富的大量损失。
表13
总经理(经理)的现金审批权限情况(行业比较)
重大收支家数百分比
合计
纺织化工石油机械建设其他工业农垦商业其他
[1**********]53
[1**********]42
81.5%100.0%66.7%50.0%84.6%75.0%90.9%100.0%80.0%66.7%
资本支出家数百分比[1**********]
40.7%33.3%44.4%50.0%53.8%25.0%36.4%0.0%40.0%66.7%
其他家数百分比8030011021
14.8%0.0%33.3%0.0%0.0%25.0%9.1%0.0%40.0%33.3%
表14从地区差异方面表明,各地区企业总经理的现金收支审批权都集中在重大收支上,但中西部地区企业中总经理拥有资本支出审批权限的比例最高,这也是中西部地区现代企业制度和法人治理结构不完善、资本支出控制不够严格的体现。在西部大开发的过程中,这一问题应引起有关方面高度重视。不然,西部大开发的大量投资极可能出现缺乏投资回报保障的结果。
表14
总经理(经理)的现金审批权限情况(地区比较)
重大收支
总计东部中西部老工业基地
5437107
家数443185
百分比81.5%83.8%80.0%71.4%
资本支出家数221552
百分比40.7%40.5%50.0%28.6%
家数8521其他百分比14.8%13.5%20.0%14.3%
三、企业内部银行的作用
建立企业内部银行将对企业的资金使用产生积极的作用,这不仅适用于集团企业,也适用于独立企业的内部。分析表15可以发现,(1)目前企业内部银行最明显的作用是调节内部资金余缺(选择率65.2%),其次是集中控制销售收入与对外支付和控制费用开支(选择率45.7%),再次是节省对外借款的财务费用(43.5%)和加速内部结算速度(41.3%)。内部银行在控制应收帐款和控制固定资产投资方面作用不明显,选择率明显低于其他作用,仅为17.4%和13.0%。(2)仅46家企业对本题进行了回答,有31家企业未予回答,合理的解释是它们没有采用内部银行这一中国企业特有的内部控制形式。(3)从选择比例看,选择节省对外借款的财务费用的比例低于选择调剂内部资金余缺的比例近23个百分点,由此可以看出,调剂内部资金余缺并不仅是为了节约对外的筹资费用,它还有一个很重要的目的是为了节约企业资金占用,加快资金周转速度,提高资金营运的效率,并通过内部银行的结算和监督功能实现企业内部控制的目的。
会计研究2001.2
表15
集中控制销售收入和对外支付排百分比名46245.7%[1**********]
1512412--100%23.1%66.7%50.0%50.0%75.0%50.0%0.0%0.0%
企业内部银行作用(行业比较)
调剂内部节省对外借款资金余缺的财务费用排百分比排百分比名名165.2%443.5%21111211-50.0%61.5%33.3%70.0%100%62.5%75.0%100%0.0%
-3524321-0.0%38.5%33.3%50.0%50.0%37.5%50.0%100%0.0%
加速内部
控制应收账款
结算速度
排百分比排百分比名名541.3%617.4%4123532-0.0%30.8%66.7%50.0%100%37.5%25.0%66.7%0.0%
-6566541
0.0%7.7%33.3%10.0%0.0%25.0%25.0%33.3%100%
控制固定资产投资排百分比名713.0%--1-4-24-0.0%0.0%66.7%0.0%50.0%0.0%50.0%33.3%0.0%
控制费用开支排百分比名245.7%-11513541
0.0%61.5%66.7%30.0%100%37.5%25.0%33.3%100%
合计纺织化工石油机械建设其他工业农垦商业其他
表15进一步表明了行业差异:(1)商业行业和建设行业100%的企业都选择了调剂内部资金余缺。因为商业企业经常面对商品品种的调整,不同品种间需要资金调度;而建设行业由于不同工程速度不同,工程资金也需要相互调剂,这样可以减少整个企业的资金占用。(2)农垦行业选择调节内部资金余缺的比例也较高,因为农垦行业部分产品有季节性,季节性产品之间需要资金调度。(3)纺织行业企业内部银行的主要功能是集中控制销售收入和支付,而对调剂内部资金余缺选择率较低,因此纺织行业内部银行的节约财务费用和内部结算等功能并无显示,纺织行业内部银行应用效果不好。这表明内部银行发挥作用有一个基本前提,即企业必须具有基本的造血功能。纺织行业这几年面临不景气的市场和压锭的双重压力,自我造血功能低下,内部银行操作的空间有限,当然谈不上应有功能的全部发挥了。
地区差异可以从表16中看出:(1)东部地区和中西部地区都认为目前内部银行最明显的功能是调剂内部资金余缺,而老工业基地则认为内部银行最明显的作用是集中控制销售收入和对外支付、加速内部结算速度。(2)老工业基地内部银行在内部结算方面的选择比例在三地区中最高,说明老工业基地企业内部银行各项功能较为健全。内部结算有分清部门间责任、考核部门业绩、促进减少资金占用和强化单位内部核算意识的作用,这些都是内部银行加强内部控制的重要方面,而东部地区和中西部地区在这方面做得不如老工业基地好。(3)在控制费用开支方面,三个地区的选择率比较接近,且均是各地区内部银行功能中选择比率较高的,说明各地企业对内部银行控制费用开支方面的应用程度差异不大,且这一功能较受重视。
表16
集中控制销售收入和对外支付排百分比名46245.7%357
421
40.0%57.1%75.0%
企业内部银行作用(地区比较)
调剂内部节省对外借款资金余缺的财务费用排百分比排百分比名名165.2%443.5%113
65.7%71.4%50.0%
333
42.9%42.9%50.0%
加速内部
控制应收账款
结算速度
排百分比排百分比名名541.3%617.4%531
37.1%42.9%75.0%
6-3
17.1%0.0%50.0%
控制固定资产投资排百分比名713.0%767
8.6%28.6%25.0%
控制费用开支排百分比名245.7%233
45.7%42.9%50.0%
总计东部中西部
4
四、若干思考
通过上述问卷调查结果的介绍和分析,我们认为这次调研对于建立健全中国企业货币资金内部控制制度提供了如下启示。
1.建立货币资金内部控制的规范流程及其重点控制环节,是强化我国企业货币资金内部控制制度的关键。问卷调查结果显示,我国企业对于货币资金虽然在审批权限的分配及审批额度限定方面作了多种形式的探索,在货币资金内部控制方面取得了一定成效,然而在各种审批权如何行使方面尚缺乏必要的程序以及规范做法,并且对各种额度的审批职权行使时的衔接也未形成制度化方面的规范要求。这导致了部分企
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业虽然具备了较为完整的现金开支审批权限划分以及审批额度制度,但现金开支审批过程中滥用职权甚至挪用公款等现象却仍然屡屡发生。因此,对于中国企业而言,严格货币资金内部控制制度并使之取得预期的成效,除了完善目前已有的现金开支审批权限划分及审批额度分配制度之外,当务之急是建立各项主要货币资金收支业务的内部控制基本程序及控制关节点,同时明确每个控制关节点必须由三个以上分设的岗位(经办、审核、审批)互相制约地行使职责。每一个控制关节点必须经以上三个分设岗位独立地行使职责后方可转至下一个控制关节点。这样,审批权限、额度制度与控制流程及岗位互相牵制作用的控制关节点相配合,就形成了一个较为严密有力的货币资金内部控制体系。
2.必须重视货币开支审批权制衡制度建设。从以上调查结果看,多数企业在货币资金开支审批权限分配上,采用的是一种权能分设,表现为一个现金开支业务,由于其业务性质和金额的不同而由不同部门审批,例如费用开支,常规、限额内的由财务部门审批,超常、限额外的由各级领导按各自职权分别审批。这样做,表面上看现金开支审批权岗位设置划分清楚,便于各负其责的实施货币资金内部控制,实际上因缺乏对这些岗位职责行使的必要制约而容易导致各种审批权的滥用。显而易见,上述规定能取得积极效果的一个基本前提是各个现金开支审批权的行使者能克尽职守。然而,在缺乏必要的制约措施和存在“信息不对称”现象的条件下,这一基本前提往往是不成立的。在毫无制约且越权审批一般不容易被发现的条件下,会产生审批权被过度使用甚至滥用的可能。因此,鉴于货币资金收支具有综合反映与控制企业经营管理活动的重要功能,并且货币资金收支直接关系到企业的成败,必须对货币资金开支审批权的行使采取有效的制约措施。可行的办法是在每一个现金开支审批环节建立动态的监控机制,有效的支持各现金开支审批权的正确行使,及时披露和制止一些滥用职权审批现金开支的行动。
3.现金开支审批权限的设置必须考虑我国企业尚不完善的治理结构的现状。货币资金内部控制的主要目标是实现企业货币开支的合理、合法和货币回收的安全可靠。现金开支审批权限的设置必须有助于这一基本目标的顺利实现。这次调查结果有一个明显的倾向,就是现金开支审批权限的设置没有充分考虑我国企业特有的治理结构。在我国目前的公司治理结构条件下,由于企业缺乏一个真正保障所有者利益和经营者利益的机制,因此现金开支的审批权不论是集中在董事长或总经理手里,还是分割后交由董事长、总经理、总会计师、财务处长分别行使,都会产生货币开支失控问题。我们认为,中国企业治理结构的完善不是一个短时期内就可以解决的问题,为此,货币资金内部控制不能仅满足于审批权限的分解和审批额度的分配,而应该把这种权限与额度的配置同企业货币资金内控的程序、控制关节点的建立,同企业预算管理制度的建立,同财务公开性制度的建立紧密地结合在一起综合考虑。只有确立并真正地实现这种系统的货币资金内部控制理念,货币资金的内部控制才有可能在实践中真正发挥作用。
4.内部银行已被实践证明是实现货币资金内部控制目标的有效手段,是我国企业探索货币资金内部控制实践的一大成功创造。但我国企业对这种制度的实践发展很不平衡,一些企业只是停留于资金调度这一传统功能,控制企业内部资金流量、流向、流程的功能并没有得到应有的重视。在建立中国企业货币资金内部控制制度时,必须认真总结我国企业这方面的经验教训,以便形成若干规范性的操作程序和方法,使之成为具有中国特色企业货币资金内部控制制度的重要内容。
课题组负责人:杨雄胜
调研问卷设计:杨雄胜 陈丽花 苏文兵 冒乔玲 缪艳娟 杨惠敏 韩咏斌 李 翔 曾 颖等数据处理: 苏文兵 刘 颖
报告撰写: 杨雄胜 陈丽花 冒乔玲 苏文兵 刘 颖
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Thedevelopmentofinternalcontroltellsus:providingreliablefinancialinformationisrunsthroughthedevelopmentofinternalcontrol,andaccountingcontrolisthekernelofinternalcontrol.Withtheimplementationofcorporategovernancesystem,thepurposeofinternalcontroldiversifies.Therelationbetweeninternalcontrolframeworkandcorporategovernancesystemistheinternalmanagementandmonitoringsystemandsystemenvironment.Therollofinternalcontrolincorporatesystemarrangementisinternalmanagementandsupervision.Intheconstructionofinternalcontrol,weshouldusethework-along-both-linesandstep-by-stepstrategy.Thekeysofconstructinginternalcontrolframeworkare
follows:amplifyingmanagementorganizations,dividingdutiesandrights,regardingtheboardofdirectorsasakeyunitresponsibleforinternalcontrolframework,stettingupinternalauditingorganizationanddefiningitsfunctionscorrectly,strengtheningbudgetmanagement,andestablishingdetailedmoralandbehaviorstandards.
InternalAccountingControlofMonetaryCurrency:PracticesinChinaandReflections
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Thisarticleisaresearchreportontheinternalcontrolofmonetarycurrency.Thisresearchmainlyfocusesonthedistributionoftheauthorityofcashcontrol,therangeofcontrolofeveryadministrativelevelandthesystemofinternalbank.Throughtheanalysisoftheresearchresults,thefollowingconclusionscanbearrivedat.Tostrengthentheinternalcontrolofmonetarycurrencysystem,it'smostimportanttoestablishthestandardprocess,importantlinksandrestrictionsontheauthorityofcashcontrol.Allthesemeasuresshouldbeadaptedtotherealityofimperfectbusinessadministrativesysteminourcountry.Atthesametime,moreattentionshouldbepaidtotheproblemsanddifficultiesintheuseofdevicesofcashcontrol,suchasinternalbank.
InnovationofCurrencyConceptsAndImprovementinAccountingMethods
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ThepaperdiscussesandanalysestheConceptofFunctionalCurrencyasexpressedin(Continuedonpage64)