中美个人所得税法中纳税人范围之分析

中国青年政治学院学报

２００９年第３期

中美个人所得税法中纳税人范围之分析

姜莉

（中央民族大学法学院，北京ｌＯ００８１）

【摘要】在我国个人所得税法中，强调以个人为纳税主体，同时兼顾个体工商

户（家庭），但是个体工商户仍是个人纳税人。而美国个人所得税法中关于纳税

人的范围的规定虽然也限于个人，但是在具体申报时则包括了四种类型，即单

身个人申报、户主申报、夫妻分别申报和夫妻合并申报等，范围比较广泛。美国

对纳税人范围的规定能公平合理地征收个人所得税税款。因此，有必要参考美

国个人所得税法的规定，就纳税人的范围进行一定的调整，从而使我国的个人

所得税法能够更趋完善。

【关键词】美国个人所得税法中国个人所得税法纳税人范围

个人所得税法，顾名思义，其纳税人自然应当为个人，但是在立法中，如果仅仅笼统地规定纳税人为个人，则不足以解决不同的纳税人是否要在其所在国缴纳个人所得税，如何缴纳，以及不同的纳税人的实际税负能力等问题，所以明确纳税人的范围对合理纳税、公平税负是至关重要的。在我国个人所得税法中，有关纳税人范围的规定相对来说比较单一，在申报纳税时，强调以个人为纳税主体，同时兼顾个体工商户（家庭），但是个体工商户仍属于个人纳税人。而美国个人所得税法中关于纳税人范围的规定虽然也限于个人，但是在具体申报时则根据纳税人的婚姻和家庭状况选择不同的申报类型，同时考虑其在美国居留期间的身份的不同适用不同的法律规定，从而使纳税人的范围比较广泛。从实际应用来看，美国对纳税人范围的规定更具合理性，能够较好地按照纳税人收入来源地的不同和其实际经济负担能力，公平合理地征收个人所得税税款。相对而言，我国的个人所得税法的相应规定，显然没有兼顾到这些方面的问题。

目前，我国个人所得税征收的税款在每年的财政收入中所占的比重已经越来越大，我国财政部２００８年发布的２００７年财政收入增长结构分析显示，２００７年度我国个人所得税收入共计完成３，１８６亿元，同比增长２９．９％，占２００７年我国税收总收入的７％。而此前，我阚的个人所得税法虽然几经修改，但是均仅限于对个税起征点的提高方面，并未涉及其他内容。因此，笔者认为可以参考美国个人所得税法的规定，就纳税人的范围进行一定的调整，从而使我国的个人所得税法能够更趋完善。

一、美国个人所得税法中有关纳税人的规定

１．关于纳税人身份的有关规定

收稿日期：２００９—０３一ｌＯ

作者简介：姜莉，中央民族大学法学院讲师，博士研究生，主要研究经济法、税法。１０ｌ

美国个人所得税的纳税人分为美国公民、居民和非居民三种情况。其中，美国公民是指出生在美国的人和后来加入美国国籍的人；美国居民是指本身是非美国公民，但是依据美国移民法拥有法律认可的永久居住权的人；非居民则是指不符合美国公民和居民身份的人。

纳税人的身份不同，在适用个人所得税法时也会有所不同。例如，美国公民和居民以其来源于世界范围内的所得为个人所得税的课税对象，包括在美国境内的所得和美国境外的所得，而非居民则仅以其在美国居住期间来源于美国境内的所得为所得税的课税对象，据此，不同身份的纳税人所填写的申报纳税表当然也不同。笔者在美居留一年，虽然在美国并未获得任何收入，但是同样需要填写美国国税局（ＩｎｔｅｍａｌＲｅｖｅｎｕｅＳｅｒｖｉｃｅ）的８８４３表格，在该表中即明确规定，在一个纳税年度内，在美国居留满３０天的非居民，即应填写该表格申报纳税，此外，还规定在该纳税年度之前即已在美居留满２年、累积居住满１８３天以上的非居民，同样应将此期间在美的所得情况如实填写，并申报纳税。又例如，根据２００８年重新修订的《美国税收法典（Ｉｎｔｅｒ－ｖａｌＲｅｖｅｎｕｅｃｏｄｅ２００８）》第二节中第２条的规定，在一个纳税年度内，如果纳税人的配偶属于非居民的外国人，则该纳税人在该纳税年度终了时，将不被作为已婚的纳税人来对待；非居民的外国人不得以户主的身份申报缴纳一个纳税年度的个人所得税…。

２．申报纳税的纳税人包括四种类型

由于美国个人所得税的缴纳采取个人申报制，根据《美国税收法典》的规定，纳税人在申报纳税时，应根据个人婚姻家庭状况的不同，分别选择以夫妻（含丧偶者）合并申报纳税、夫妻单独申报纳税、户主申报纳税和单身个人申报纳税。不同身份的纳税人，所享受的税收待遇不同，表现为所适用的税率、费用扣除标准和其他税收优惠均有所不同。根据《美国税收法典》，个人所得税适用超额累进税率，依据收入高低分别为ｌＯ％、１５％、２５％、２８％、３３％、３５％（见表ｌ、表２）。

表１个人所得税（单身个人）税率表‘２１

表２个人所得税（夫妻合并）税率表‘３１

在此，由于申报纳税人的婚姻家庭状况不同，对其应税收入、税收扣减和宽免以及具体应纳税额的计算均有所不同。１０２

二、我国个人所得税法中关于纳税人范围的规定所存在的问题

我国的《个人所得税法》第ｌ条对个人所得税的纳税人做出了明确规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”如此规定，存在一定的问题：

１．对居住时间的规定过长，从而使纳税人的范嘲比较狭窄

我国的个人所得税法在确定纳税人时，与美国的规定不同，不考虑国籍，而是以住所和居住时间为标准，将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人两种情况。

所谓居民，是指在我国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，他们所承担的纳税义务为无限纳税义务，即无论是从我国境内还是从我国境外取得的所得，都要缴纳个人所得税。而非居民则是指在我国境内没有住所又不居住，或者无住所而在我国境内居住不满一年的个人，他们要承担的是有限的纳税义务，即仪就其在我国境内取得的所得缴纳个人所得税，不考虑其在境外的所得。

根据我国《个人所得税法实施条例》的规定，所谓在我国境内居住满一年，是指在一个纳税年度内在我国住满３６５日。在一个纳税年度内一次离境不超过３０天，或者多次离境累计不超过９０天的，仅视为临时离境，不扣减居住的时间。

我国个人所得税法的规定表面上看比较具体、明确，但是事实上我国税法认定居民的范围比世界上的许多国家都要窄得多。正如笔者在前面所谈到的，在美国，不仅持有绿卡的外国人被视为美国居民，必须申报纳税，而且当年及过去两年时间内在美国累计居留达到１８３天的非居民，也被视为美国居民，同样要申报纳税。

２．申报纳税的主体过于单一，未兼顾到不同纳税主体的经济负担状况

以个人为所得税的纳税人，不考虑其经济负担的具体情况，不考虑家庭和配偶，这样做从税收征收管理的角度来说确实简便，但却难以体现量能负担、公平税负这一税法原则，从而加大了税收的不合理性。而相较之下，美国在纳税人申报纳税时，充分考虑不同的纳税人的经济负担情况，允许以家庭为单位，或夫妻合并，或夫妻单独申报纳税，并给予不同的税收减免，显然更具灵活性，更加公平合理。

三、完善我国个人所得税法中有关纳税人范围规定的立法建议１．科学合理地设计纳税人制度，适当扩大纳税人的范围

在对居民纳税人的居住时间的界定上，笔者建议将我国现行个人所得税法中所规定的３６５天修改为１８３天，即凡是在一个纳税年度内在我国境内居住满１８３天的，均应被认定为居民。这样做的好处在于不仅可以使我国的税法与国际上的通行做法接轨，更主要的是还能够扩大我国税法的居民管辖权范围，避免税收的流失，增加税收收入，同时也能强化我国与其他国家之间在个人所得税的税收上具备对等性。

２．扩大纳税申报的主体范围，允许纳税人以家庭为单位申报纳税

众所周知，征收个人所得税的最基本目标是实现收入分配的公平化，但是如何实现则取决于个人所得税法在具体的税收设计上是否合理。我国现行的个人所得税法从收入角度设计以个人为纳税人，不考虑家庭，不考虑纳税人的经济负担，不对特殊的项目采取因素扣除法，简单１０３

地采取一刀切的做法，因而在实践中很难起到预定的以个人所得税促进公平分配收入的作用。为了解决这个问题，有必要从立法的角度对我国的个人所得税法进行修改，适度扩大纳税人的范围。正如本文在前面所介绍和分析的，美国纳税人申报纳税时，可以根据其婚姻家庭状况选择申报的身份，从而实现收入分配的公平化和税收负担的合理化。我国在此完全可以参照美国的做法，引人家庭、配偶和单身个人为纳税人，并分别适用不同的税率，享受不同的税收减免。

（１）以家庭为纳税人Ｈ１

家庭是指以婚姻关系为基础形成的核心家庭。由于我国的核心家庭与西方的核心家庭结构不完全相同，因此在设计税率时，应考虑到便于征管和公平合理的要求，以婚姻关系为基础，将基本家庭成员定位于父母、未成年子女，当然也应当包括丧偶和离异后仍需直接抚养子女的纳税人。这样做可以在考虑家庭需要抚养子女的情况下，对基本的抚养费进行必要的扣除，在此基础上适用相应的税率，按照综合的纳税能力来确定家庭的应纳税额，实现有相同或近似收入并存在相同或近似的经济负担的家庭，所缴纳的个人所得税额也基本相同，使家庭人均可支配收入大致相当，在生活水平上能够尽量缩小差距。

在以家庭为申报纳税人时，还应区分丧偶和离异后需要抚养子女的纳税人的不同情况，对丧偶后仍需抚养子女的纳税人给予特殊的考虑。在其再婚之前，由于该类纳税人只能独立抚养子女，因此可以在确定其应税收入时，让其享受特殊的税收减免或扣除。至于离异后需要抚养子女的纳税人，由于我国婚姻法已明确规定了父母均有抚养未成年子女、支付抚养费的义务，故不在考虑之列。

（２）以配偶身份共同成为纳税人

无子女的家庭，则可以以配偶身份共同申报纳税，成为纳税人，从而使之与需要抚养子女的家庭相区别。对于有子女家庭，一旦子女成年，经济上独立，即应从家庭中分离出去，成为单身个人纳税人，而该家庭的纳税人身份也应进行相应的调整，以配偶身份共同申报纳税。以配偶身份申报纳税的好处在于，在计算应税收入时，不再需要考虑有关子女的抚养费用的扣除项目问题，从而简化了应纳税额的计算，可以更好地适用相应的税率，计算应纳税额，进而降低了纳税人的纳税成本的支出。当然，从税收征管的角度来看，自然也可以简化征管的程序，缩短税收征管的期限，提高税收征管的效率。

（３）以单身个人为纳税人

单身个人，应当包括如下几种情形：未婚、离异或丧偶并无子女的个人。子女一旦成年，有独立的经济能力之后，即应脱离家庭单独成为纳税主体，并在婚前维持这一纳税人的身份，适用相应的税率计算其应纳税额。对于离异或丧偶并无子女的人来说，在其再婚之前也应始终适用单身个人的税率来计算应纳税额。

在此强调单身个人为纳税人，一方面是为了表示与前两种纳税人之间的区别，在计算应纳税额时适用不同的税率，享受不同的税收减免；另一方面，由于单身个人通常不存在家庭的经济负担（当然不排除需要成年子女长期赡养父母的情况，对此可以规定一定的税收减免），因此在申报纳税时，程序应当更为简便。

［参考文献］

［１］［２］［３］ＩｎｔｅｍａｌＲｅｖｅｎｕｅｃｏｄｅ，ＩｎｃｏｍｅＴ懿ｅｓ§§ｌ一８６０Ｇ一２００８ｗｉｎｔｅｒＥｄｊｔｉｏｎ，Ｖ０１．１，ｃｃＨＥｄｉｔｏｒｉａｌｓｔａ圩ＰｕｂＩｉｃａｔｉｏｎ．［４］邓丽萍：＜关于完善我国个人所得税制的思考），载《湖南民族职业学院学报＞，２００６年第４期。

（责任编辑：任天成）１０４

中美个人所得税法中纳税人范围之分析

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年，卷(期)：

被引用次数：姜莉， JIANG Li中央民族大学,法学院,北京,100081中国青年政治学院学报JOURNAL OF CHINA YOUTH COLLEGE FOR POLITICAL SCIENCES2009，28(3)0次

参考文献(2条)

1.Internal Revenue Code,Income Taxes §§ 1-860G-2008 Winter Edition

2.邓丽萍 关于完善我国个人所得税制的思考 2006(04)

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