在税收强制执行程序中,催告书和限期缴税通知书应如何规范使用?

原创    2017-08-30     华税

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◎ 华税律师事务所   税务争议部 /作者

编者按：税务机关正确适用税务文书是保障纳税人程序性权利的重要环节。由于税务文书多样化，且内容上存在一定的重叠情形，在税务实践中，税务机关常常会因为如何正确使用税务文书而犯难。近日，华税接到某税务机关工作人员关于税务强制执行前催告文书如何使用的咨询，华税律师对此问题作出了详细回复，在此分享给各位读者。

一、问题的提出

近年来，税务机关工作人员明显感觉到税务执法风险的压力越来越大，有时如履薄冰。现在，单位的同事在讨论税务稽查强制执行文书使用问题，意见不一致。

稽查案件已下发《税务处理决定书》《税务处罚决定书》，纳税人逾期未缴。准备进入强制执行程序，但是在使用文书上大家观点分歧很大。单位好多年没有做过强制执行业务，过去的做法是在强制执行前先下发《限期缴纳税款通知书》，然后再采取强制措施。2012年以来，各地税务系统推行税收管理改革，改革征管流程，规范执法，现在出现了《税务事项通知书（限期缴纳税款）》《催告书（行政强制执行适用）》等新的文书。

目前对下发《催告书》没有不同意见，对是不是必须下发《税务事项通知书（限期缴纳税款）》有不同意见。一种意见是，只用《催告书》，不用《税务事项通知书（限期缴纳税款）》。理由是税务稽查与日常征管性质不同，国税总局修订的《税务稽查工作规程》（国税发【2009】157号）出台后，《税务处理决定书》进行了修改，《税务处理决定书》包含了限期缴纳的内容，同时告知纳税人有行政复议等救济权利。《税务稽查工作规程》第六十三条，对担保人有责令限期缴纳的要求，但《税务稽查工作规程》第六十二条对纳税人没有限期缴纳的要求。同时若在《催告书》前下发《税务事项通知书（限期缴纳税款）》，还会带来《税务事项通知书（限期缴纳税款）》和《税务处理决定书》两者之间的问题，因为《税务事项通知书（限期缴纳税款）》的内容完全包含在《税务处理决定书》中，明显不严肃，更为严重的是这两个文书关于行政复议的告知表述矛盾，纳税人会认为税务机关执法随意。另一种意见，先下发《税务事项通知书（限期缴纳税款）》，再下发《催告书》。理由是根据《征管法》第40条和《征管法细则》第73条规定，要先限期缴纳。

问题要点：针对《税务处理决定书》《税务处罚决定书》，纳税人逾期未缴，进入执行程序前催告程序中税务文书如何使用。

二、对于《税务处理决定书》中所含税款、滞纳金强制执行前催告文书使用的法律分析

《立法法》第九十二条规定，“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。”该条款是关于同一机关制定的法律、行政法规等的适用问题，对于法律适用的基本原则就是同一机关制定的法律，特别法优先于一般法适用。

（一）《行政强制法》关于强制执行决定前催告程序文书的一般性规定

第三十四条行政机关依法作出行政决定后，当事人在行政机关决定的期限内不履行义务的，具有行政强制执行权的行政机关依照本章规定强制执行。

第三十五条 行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：

（一）履行义务的期限；

（二）履行义务的方式；

（三）涉及金钱给付的，应当有明确的金额和给付方式；

（四）当事人依法享有的陈述权和申辩权。

《行政强制法》第三十四条、第三十五条规定当事人应当在行政机关作出的行政决定规定的时间限度内履行义务。当事人如在限定期限内不履行，具有行政强制执行权的机关（原则上只有公安、国安、海关、工商、税务和县级以上人民政府具有行政强制执行权）可以自行强制当事人执行。但是，在行政机关作出强制执行决定之前，应当事先催告当事人履行义务。该规定属于法律的强制性规定，行政机关必须进行催告后才能作出行政强制决定，充分保障当事人的陈述权和申辩权。

《行政强制法》对于行政强制执行的规定属于行政机关强制执行程序的一般性规定，其催告程序中采用的文书类型为《催告书》，法律有特殊规定的从特殊规定。

（二）《税收征管法》及其实施细则关于强制执行决定前催告程序文书的特殊性规定

《税收征管法》第四十条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施……税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。”

《税收征管法实施细则》第七十五条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。”

《税收征管法》第四十条赋予了税务机关行政强制执行权，即成为《行政强制法》第三十四条所规定的具有行政强制执行权的行政机关。纳税人逾期不缴纳税款、滞纳金的，税务机关可以责令限期缴纳，税务机关可以向其发出限期缴纳税款通知书。然而，如咨询的税务工作者所言，2012年以来，各地税务系统推行税收管理改革，改革征管流程，规范执法，出现了《税务事项通知书（限期缴纳税款）》，因此根据实际情况，税务机关履行催告程序下达的文书可以是《税务事项告知书》，下达该文书并不与《税收征管法实施细则》相违背，下文会予以法律分析。

《税收征管法》同时也限定了税务机关具有强制执行权的范围，即仅包括税款、滞纳金，对于罚款则没有行政强制执行权。税务机关并不能针对罚款行使强制执行权，而只能申请法院强制执行，对应纳税人逾期不缴纳罚款的情况，税务机关不能下发《限期缴纳税款通知书》或《税务事项告知书》责令纳税人限期缴纳。

（三）《税务事项告知书》代替《限期缴纳税款通知书》使用的法律正当性分析

《税收征管法实施细则》第一百零七条规定，税务文书的格式由国家税务总局制定。本细则所称税务文书，包括：（一）税务事项通知书……

《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发[2005]179号）中，在《税务事项告知书》“使用说明”中明确了该文书的适用范围，即“税务机关对纳税人、扣缴义务人通知有关税务事项时使用。除法定的专用通知书外，税务机关在通知纳税人缴纳税款、滞纳金，要求当事人提供有关资料，办理有关涉税事项时均可使用此文书。”该部分明确了税务机关在通知纳税人缴纳税款、滞纳金时使用该文书。《税收征管法实施细则》七十五条同时规定通知纳税人缴纳税款、滞纳金时使用的文书为《限期缴纳税款通知书》。

因此，因此两个文书任选其一都具有法律上的正当性。但是，如此操作势必会造成法律适用上的混乱，税务系统内部为了规范文书统一适用，规定将《税务事项告知书》作为统一的催告性质文书，可以降低税务机关的执法成本，提高行政效率。不仅如此，国家税务总局对《税务事项告知书》内容的规定较为规范，其内容中需要明确告知纳税人救济方式和期限，对于纳税人权利的救济也将发挥积极地保障作用。

针对税务机关工作人员的提问，综合上述法律分析得出，对于《税务处理决定书》中所含税款、滞纳金强制执行前，税务机关履行催告义务使用的法律文书为《税务事项告知书》。另外，税务机关工作人员在提问中提到的《税务事项通知书（限期缴纳税款）》，其中书名号中“（限期缴纳税款）”的内容可以删去，在税务事项通知书的“事由”一项中予以说明即可。

三、对于《税务处罚决定书》中所含罚款强制执行前催告文书使用的法律分析

《行政强制法》第四十五条规定，“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。”第四十六条规定，“行政机关依照本法第四十五条规定实施加处罚款或者滞纳金超过三十日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行。……没有行政强制执行权的行政机关应当申请人民法院强制执行。”

《税收征管法》虽然赋予了税务机关行政强制执行权，但仅限于税款、滞纳金，税务机关对罚款行使强制执行权则没有法律依据。因此，税务机关对于罚款只能申请法院强制执行。与此相对应的催告类法律文书也不再是《税务事项告知书》，而应该根据《行政强制法》的一般性规定，由税务机关按照《行政强制法》第三十五条的规定，对纳税人下发《催告书》，纳税人按期仍不缴纳罚款，则由税务机关申请法院强制执行，税务机关对于罚款没有自力执行权。

结论

《催告书》是行政强制法所规定的程序类文书，《税务事项通知书（限期缴纳税款）》是税收征管法所规定的程序类文书。《税务事项通知书（限期缴纳税款）》实际上是《催告书》在税收征管程序中的一种特殊体现形式。基于特别法优于一般法的原则，根据税收征管法的规定，对于税款、滞纳金的强制执行程序，要适用《税务事项通知书（限期缴纳税款）》而不是《催告书》。易言之，《催告书》和《税务事项通知书（限期缴纳税款）》在本质上是同一类性质的文书，即都是强制执行措施实施前的催告类文书，只不过这两个文书所对应适用的对象不同。《催告书》适用于税务机关向纳税人作出的处罚决定，《税务事项通知书（限期缴纳税款）》适用于税务机关向纳税人作出的税务处理决定。举例说明如下：

（1）对于一个税务案件，如果税务机关向纳税人作出了《税务处理决定书》。如果纳税人逾期不缴纳税款、滞纳金的，则税务机关可向纳税人作出《税务事项通知书（限期缴纳税款）》。如纳税人仍逾期，则税务机关可以直接向纳税人作出《强制执行决定书》。

（2）对于一个税务案件，如果税务机关没有向纳税人做《税务处理决定书》（因为没有需要补缴的税款、滞纳金），只是向纳税人作出了《税务行政处罚决定书》。如果纳税人逾期不缴纳罚款，则税务机关可按照行政强制法的规定加收罚款，满三十日后作出《催告书》。如纳税人仍逾期，则税务机关可向法院申请强制执行。这里要注意，根据税收征管法的规定，税务机关只对税款（滞纳金）具有强制执行权，对罚款没有强制执行权，所以要申请法院强制执行处罚决定。

（3）对于一个税务案件，如果税务机关即向纳税人作出了《税务处理决定书》，又作出了《税务行政处罚决定书》。如果纳税人逾期既没有交罚款也没有交税款，则税务机关既要作出《催告书》（内容上仅要求纳税人限期缴纳罚款），也要作出《税务事项通知书（限期缴纳税款）》（内容上仅要求纳税人限期缴纳税款和滞纳金）。如果纳税人逾期仍不缴的，则税务机关针对税款部分直接作出强制执行决定，针对罚款部分申请法院强制执行。