分析程序在注册会计师审计中的运用
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分析程序在注册会计师审计中的运用
■ 叶 珅 浙江理工大学机械与自动控制学院
[摘 要] 分析程序是注册会计师获取审计证据时运用的一种具体审计程序,是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价。在实施分析程序时,注册会计师通过相关数据的当期与前期、实际发生与预算、及同行业之间的比较,运用趋势分析、比率分析、合理性测试等方法,以有效地识别重大错报风险领域。在实务中,注册会计师将分析程序用作风险评估程序,并在审计结束时运用分析程序进行总体复核,也可将分析程序用作实质性程序。分析程序运用时,还应视被审计单位的行业特点、经营管理等相关实际情况,注意与其他方法结合使用,从而进一步降低审计风险。
[关键词] 注册会计师审计 分析程序 具体运用
一、分析程序的含义
分析程序是注册会计师获取审计证据时运用的一种具体审计程序,是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
如果注册会计师在实施分析程序时识别出与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系,可能表明财务报表存在重大错报风险。注册会计师应结合其他审计程序,对异常项目作进一步调查,以获取对差异的合理解释或存在重大错报风险的佐证。因此,在审计过程中恰当地运用分析程序,可以有效地识别重大错报风险领域,确定审计的方向、范围,提高审计的效率和效果。
全,导致预算额与实际发生额有较大的差异,这种情形并不意味着实际发生数会有多大的审计风险。
3.相关数据与同行业数据相比
可以将相关数据与同行业平均指标比较,也可以与同行业某一规模及条件相当的企业的相关数据进行比较。通过比较,可发现一些审计的风险区域。比如蓝田股份2000年的年报中,其饮料产品的毛利率达46%,而身处同行的深深宝的毛利率约20%,驰名品牌承德露露当年的毛利率不足30%;又如,某公司生产某种机械设备,毛利率为18%,而同行业中的毛利率一般在30%左右,显然远远低于同行业水平,经了解公司的具体生产情况后得知,该公司生产用厂房系租用,由于场地受限等原因,公司有80%的生产加工通过外协,以至利润一直得不到提升。
二、分析程序运用时的比较基准
在实施分析程序时,注册会计师应当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较:
1.比较当期的和以前期间的数据
在运用分析程序时,注册会计师通常将被审计单位的本期实际数据与上期或以前期间的可比数据进行比较,以判断是否存在异常。比如某企业经营期限到期终止经营,其中部分股东又在原地新办一家企业,生产产品、规模与原企业一样,其厂房、设备包括生产管理人员均由原企业转入,但在新企业第一年的审计中却发现毛利率只有4%(原企业为25%),在行业环境、原材料成本等未发生变化的情况下,该现象明显异常,原来企业为了将可享受的外资二免三减半税收优惠往后延,故意将第一年做成了亏损,在具体账务处理上,体现为将部分库存存货作为生产耗用进入了成本,从而大幅降低了利润。
2.实际发生数与预算或预期比较
如果预算是在分析各种因素的基础上认真编制的,则其与实际执行结果的比较就为注册会计师分析评价本期的财务信息提供了重要的参考。需要关注的是,如果由于预算或预期中考虑的因素不周
三、分析程序的使用方法
注册会计师实施分析程序时可使用的方法主要有下列几种: 1.趋势分析法。趋势分析法主要是通过对比两期或连续数期的财务或非财务数据,确定其增减变动的方向、数额或幅度,以掌握有关数据的变动趋势或发现异常的变动。用于趋势分析的数据既可以是绝对值,也可以是以比率表示的相对值。趋势分析法中涉及的会计期间的期数有赖于被审计单位经营环境的稳定性。经营环境愈稳定,数据关系的可预测性愈强,进行多个会计期间的数据愈为适用。
2.比率分析法。比率分析法是通过对会计报表中的某一项目同与其相关的另一项目相比所得的值进行分析,以获取审计证据的一种技术方法。如通过计算流动比率、速动比率、资产负债率等来了解客户偿债能力,进一步了解客户的财务状况。再如,蓝田股份2000年的报表中显示应收账款的比率低得难以让人相信,应收账款与销售收入的比率不足0.5%,在当时我国的信用条件下,任何有一点专业知识的人都会怀疑应收账款和销售收入的真实性。
3.合理性测试法。合理性测试法通过彼此相关联的项目或造成某种变化的各种变量,测试某项目金额是否合理。简单合理性测试
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包括三个基本步骤:(1)识别能够引起和影响被测试项目金额变化的各种变量;(2)确定变量与被测试项目间的恰当关系;(3)将变量结合在一起对被测试项目作出评价。例如,注册会计师对制造企业的营业收入进行分析时,可以考虑产品销售量与被审计单位可供销售产品数量(仓储能力、生产能力)的关系,并考虑被审计单位生产能力的利用情况等因素,将营业收入与运费、电费、水费、办公经费、销售人员工资等联系起来作配比分析。 又如,在进行养殖企业的审计时,如何测试存货(比如鱼塘),这时就可以运用投料比例法作分析。
4.回归分析法。回归分析法是在掌握大量观察数据的基础上,利用统计方法建立因变量与自变量之间回归关系的函数表达式,并利用回归方程式进行分析。例如,产品销售收入与广告费用之间通常存在正相关关系,注册会计师可以建立两者之间的回归模型,并根据模型估计某一年度产品销售收入的预期值。
四、分析程序的具体运用
《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》对注册会计师运用分析程序进行了具体规范:注册会计师应当将分析程序用作风险评估程序,以了解被审计单位及其环境,并在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。注册会计师也可将分析程序用作实质性程序。
在实施风险评估程序时,注册会计师应当运用分析程序,分析程序是必要程序,可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化,或者预期发生而未发生的变化,识别存在潜在重大错报风险的领域。
在针对评估的重大错报风险实施实质性程序时,注册会计师可以运用分析程序。只有当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时,注册会计师才会考虑单独或结合其他细节测试,运用分析程序,收集充分、适当的审计证据。此时运用分析程序可以减少细节测试的工作量,节约审计成本,降低审计风险,使审计工作更有效率和效果。但是相对于细节测试而言,分析程序能够达到的精确度受到限制,所提供的证据在很大程度上是间接证据,证明力相对较弱。因此注册会计师在获取审计证据的过程中不能仅依赖分析程序,而忽略对细节测试的运用。
在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核,注册会计师应当运用分析程序,在已收集的审计证据的基础上,对财务报表整体的合理性作最终把握,评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性,考虑是否需要追加审计程序,以便为发表审计意见提供合理基础。
例如:存货是企业的一项重要的流动资产,在企业总资产中所占比重一般都很大,因此,有些企业总喜欢通过对存货的操作来实现某些特定的目的,注册会计师就要针对客户的不同实际情况,而采取不同的分析程序,达到特定的审计目的。通过比较存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额,就可以判断被审计单位是否计提了足额的跌价准备;通过与关联方及非关联方发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件的分析程序,就可以判断被审单
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位是否存在利用与关联方的存货交易来虚构交易业务、调节利润等情况;通过存货周转率的分析程序,就可以判断客户是否存在虚假存货、是否存在有意或无意地减少存货及存货是否存在过期、损耗及滞销等情况。
分析程序审计程序特别在收入费用与利润审计中应用更加普遍更加有效,因为收入、费用项目的某些指标具有相对稳定性,通过分析程序,注册会计师就可以更加确切地了解被审计单位经营状况及其变动趋势,并可以估计会计报表和有关记录是否存在错误,进而决定是否需要扩大审计范围,增加审计样本,以及所需要执行的审计程序的时间与方式。如比较本年度各月主要产品销售收入的波动情况,分析其变动趋势是否正常,并查明异常现象和重大波动的原因,就可以核实企业产品销售收入是否存在漏记、隐瞒或虚构的现象;计算本期重要产品的毛利率,分析比较本期与上期同类产品毛利率的变化情况,就可以注意到收入与成本是否配比,并查明重大波动和异常情况的原因;将本年与以前年度的销售退回及折扣折让占销售收入的比例进行比较,可以判断客户有无高估或者低估销售退回及折扣折让的可能。
笔者近期曾遇到一家企业,在此作一简单阐述:A公司生产某种复合材料等纸包装机械设备,按订单生产,一台设备的生产周期一般在4-8个月,公司成立以来经营一直比较稳定,销售额逐年有所增长,2007年将近1个亿,但历年均亏损,账面净资产已为负值。根据2008年8月财务报表,账面利润大幅增加。公司目前正在拟建厂房、扩大规模,并为引进战略投资者作准备。
经获取2006年、2007年、2008年8月报表,有关数据如下表(金额单位:万元):
年度项目 2006年度2007年度2008年1-8月总资产[1**********]9流动资产[1**********]8其他应收款[1**********]3存货[1**********]2负债[1**********]4净资产-235-255265销售收入[1**********]2销售成本[1**********]2净利润-68-20520毛利率17.46%17.78%29.31%存货周转率
2.09
2.33
1.45
经对报表简单分析,我们确定了需要着重关注的几方面:利润大幅增长的原因、存货、往来款。
1.从上表中可见,公司2008年利润大幅增长主要是毛利率上升的关系。就此,我们首先询问了A公司管理层,管理层回答主要是今年与国外某经销商建立了合作伙伴关系,产品价格得到较大幅度提高;此外,公司以前在成本控制上比较欠缺,目前已专门聘请管理顾问专家对公司管理、内控等方面进行优化、完善。接着我们又与财务经理进行沟通,讨论上述差异,财务经理解释说,今年有两单销售已确认销售收入、而成本已在以前年度结转。
于是,我们检查了2007年-2008年8月财务账簿中的销售收入、成本、存货记录,并抽取了其中一部分追查到原始凭证及销售
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合同等,编制了每一单的销售收入成本明细表,发现今年销售的20多台设备其单台设备的销售毛利率仍然在17%左右,其中有一台设备的销售成本已在上年结转,实际的销售成本应为6780万元。此时与账面销售成本5812万元还存在968万元的差异额,经进一步检查账簿记录和其他相关资料,原来是公司将存货盘盈563万元、货已到发票未到的存货暂估405万元冲减了成本。
2.根据公司产品的生产特点,存货周转率未显异常,2008年存货周转率的降低,主要系因本年增加了563万元的盘盈存货。通过检查财务存货账、仓库库存管理系统数据,并抽取部分原始凭证、采购合同,以及现场盘点等实质性测试程序,差异在我们设定的可接受的差异水平之内,其中已包含上一步中涉及的盘盈和暂估的存货。
3.公司高负债率主要体现在银行借款和欠供应商的货款上,对应在资产上有大部分被关联方所占用,结合对公司营业费用、管理费用、财务费用等项目的检查,关联方一方面长期占用公司资金用于购买土地等用途,而公司还要为此承担大额的银行借款利息;另一方面关联方购置汽车也列入公司账面固定资产并计提折旧,包括汽油费(一年的汽油费开支约50万元)等等其他费用均在公司开支。难怪A公司虽然销售业绩良好,可经过几年的经营却仍然资不抵债,其原因也可见一斑了。
A公司将盘盈和暂估存货冲减成本之后,2008年的报表大为改观,如果按规定的会计处理进行调整之后,公司产品的毛利率非但没有得到增长,而且仍然无盈利可言。
五、运用分析程序时应注意的问题
1.注意分析程序应与其他方法结合使用。审计方法是注册会计师在审计过程中,收集审计证据所采用的技术和手段的总称。在审计实际工作中,每种方法都有其适用范围和优缺点,每种审计方法都不可能实现所有的审计目标,分析程序也是一样。分析程序准确的前提是必须保证报表指标正确性,这就需要结合采用检查、计算等审计方法,使分析程序得到的结果更加有说服力,更加准确,进而进一步降低审计风险。
2.分析程序应结合客户实际财务状况进行运用。不同客户处于不同的发展阶段,处于不同的财务经济状况。因为不同的经营方式与管理水平及技术条件,出于不同的目的,客户会出现不同的差错根源与舞弊动机:有的客户为了取得银行贷款而高估资产低估负债,有的客户为了吸收投资而虚增利润,有的客户为了避税而虚增成本降低利润,有的客户由于内控不健全或者财务人员素质较低,差错较多,注册会计师应根据客户的经济状况及实际情况而确定对哪些主要财务指标进行哪些分析程序,对哪些指标应进行重点分析程序。
3.利用分析程序的结果时要考虑其存在的风险,即分析程序的结果显示数据之间存在预期关系而实际上却存在重大错报。
例如,被审计单位的业绩落后于行业平均水平,但管理层篡改了被审计单位的经营业绩,以使其看起来与行业平均水平接近。在这种情况下,使用行业数据进行分析程序可能会误导注册会计师。 4.注册会计师仅依据几组数据或数据的对比进行分析是远远不
够的,要识别潜在的风险,还应对被审计单位进行多方面的了解,包括:
(1)被审计单位的组织结构及所在行业的特点
公司有时通过设立一个易于隐瞒舞弊的组织机构来粉饰财务会计报表。当组织机构存在下列情况时,容易产生潜在的审计风险:组织机构过于复杂、企业规模相对较小、董事会缺乏外部董事、不存在内部审计部门、由少数人控制关联方交易、境外分支机构的设立或子公司的设立无明显的经营动机。同时注册会计师应了解公司所处的行业。所处行业是否面临激烈竞争、是否在走下坡路、公司的经营业绩是否与同行业其他公司的经营业绩不一致。
(2)被审计单位的管理当局和董事会
会计报表是否存在审计风险与企业的管理层有很大的关系,管理层代表公司的利益,往往最容易操纵会计报表。要了解管理当局和董事会人员的背景,其成员是否频繁更换,是否组成发生了重大变化,是否有犯罪记录;同时注册会计师也应了解促使管理当局和董事舞弊的真正动机,管理人员的业绩是否根据公司的业绩而定,管理当局是否处于某种压力之下,是否存在逃税的动机。了解管理当局对公司决策的影响也相当重要,因为当只有少数人能够对决策施加影响时,更容易发生舞弊。
(3)与其他机构之间的关系
注册会计师应当了解被审计公司与外部机构的关系,以确定存在审计风险的可能性。应当重点关注:公司与金融机构、关联方、投资者、外部审计师、律师的关系。
(4)可能影响被审计单位财务报表的重要事件
注册会计师只有在获得了上述相关信息,对被审企业有了比较全面的认识之后,才能对比较得出的数据或情形做出判断,哪些数据和情形是合乎逻辑并符合公司的实际情况,哪些数据和情形是异常的,哪些与企业现有的正常的经营生产活动相矛盾。对于异常的数据或情形,注册会计师应询问被审单位的管理人员,为什么发生了较大的波动,对于管理人员的回答,注册会计师要根据获得的企业相关知识和有关证据进行合理的判断和评估,识别那些真正的存在潜在审计风险的区域或项目,决定哪些项目属于重点审计的范围,集中可利用的审计资源,减少审计风险。
参考文献:
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[3]张继勋 程悦:《审计学》,清华大学出版社,2008年2月第1版
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[6]丁红燕:“中国资本市场重大审计失败案例研究”, 《财务与会计导刊》,2008年第6期下半月
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