风险导向审计模式下的舞弊审计程序

　　第一，深入了解客户，分析经营风险。尽管没有证据表明经营风险与财务数据的真实性存在直接关联，但经营风险可能会产生财务后果并影响财务报告。一般情况下，经营风险越高，客户管理舞弊的可能性就越大：对客户经营风险的分析包括行业分析、战略分析、流程分析和绩效分析；通过对经营风险的分析，不仅可以使审计人员准确评估经营风险的大小，而且可以帮助审计人员对财务数据形成合理预期，如对竞争者分析形成同业分析预期，对前期数据分析形成纵向预期，对非财务数据分析形成财务预期，对一组财务数据分析形成另一组财务数据的预期。

　　第二，分析舞弊环境。一是评价公司治理结构。管理当局操纵下的会计报表舞弊与公司治理结构的缺陷密切相关。公司治理结构的缺陷会导致管理当局权力膨胀、监督失控、缺乏透明度，给管理当局舞弊创造客观条件。审计人员在评价公司治理结构时，应重点关注客户是否在董事会下设立审计委员会以及董事会执行董事与独产董事的比例。除关注独立董事的数量外，审计人员还要评价独立董事的独立性。若独立董事实质上不独立，也无法防止管理当局的舞弊。在二元制的公司治理模式下，审计人员还要注意监事会作为股东大会授权成立的专门监督实体是仅仅作为一个公司治理结构的象征，还是切实履行了应有的监督职责：二是评价内部控制、审计人员在评价内部控制时，首先要考虑客户内部控制的设计是否合理、适当，是否能防止、发现和纠正舞弊行为；其次，审计人员应采取一定的控制测试方法来测试内部控制是否得到有效地执行；最后，根据测试的结果对内部控制进行评价。

　　第三，评价管理当局。一方面，要分析管理当局的压力或动机。一般而言，管理当局的压力越大，发生舞弊行为的可能性也越大。审计人员应密切关注管理当局是否遭受异常压力，如盈利目标过度夸张并在这些目标基础上设计管理当局薪酬奖励制度、市场占行率突然下降、公司市场形象不佳、管理当局正面临提升的关键时刻等。此外，评估管理人员舞弊动机也很重要，管理人员出于私利进行舞弊，包括使公司股票看起来更具吸引力以便鼓励投资、显示每股盈余增加因此获得较佳的融资条件、购并时获得较高的价格等。另――方面，要对管理人员的品行和能力进行评价，管理人员的品行和能力存在问题也是舞弊行为产生的根源。如管理人员曾经有不诚实的记录、公司以前年度曾经有过舞弊发生、不及时改正内部控制的严重缺陷、管理人员过去常与审计人员发生争议并不配合审计人员的工作或曾经欺骗过审计人员、主管会计和财务人员离职率高、经常更换法律顾问等。

　　第四，确定舞弊风险。首先要考虑风险因素：美国注册会计师协会颁布的《审计准则第99号――考虑财务报告中的舞弊》(SASNO．99)提出了新的舞弊风险评价模式，即将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。该准则建议审计人员将足够的注意放在舞弊产生的主要条件上，这些条件可以归纳为动机或压力、机会、借口、当三个条件同时成立时，就意味着舞弊审计风险很大。审计人员根据经营风险的分析结果、舞弊环境和对管理当局的评价结果，可掌握舞弊的压力、机会和借口，进而进行风险评估。其次，还要考虑异常关系或偏离预期的情况。所谓异常是指审计人员的合理预期与财务数据之间存在的差异，审计人员可利用分析性复核，寻找和发现异常，出现“异常”是舞弊的一种征兆，当发现异常关系或偏离预期的情况，说明存在较大的舞弊风险。

　　第五，编制审计计划。根据舞弊风险的评价结果编制审计计划，运用“自上而下”的思路，确定审计目标、审计工作时间和日程安排、审计重点和范围，在高舞弊风险领域配备充分的审计资源。

　　第六，实施舞弊审计。在实施过程中，进行“自下而上”的测试。除一般的实质性测试外，还须对管理当局逾越内控风险执行专门的实质性测试：测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当；复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊；对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。实施过程中，审计人员应保持应有的职业怀疑，遵循“有错推定”的原则。最后汇总工作底稿，执行全面风险评估，形成审计结论。

　　第七，揭露舞弊后的附加程序。若舞弊行为被揭露，审计人员要继续采用相关的附加审计调查程序，甚至要请求法律部门协助对舞弊事项予以切实调查。包括以下几种情况：(1)审计人员已发现所有舞弊的处理。审计人员应以适当的方式向被审计单位管理当局告知审计过程中发现的所有舞弊行为，并将告知的结果记录于审计工作底稿；对涉及的人员应当采取适当的方式向负责的更高管理人员报告；如果怀疑最高管理人员涉及舞弊时，审计人员应谨慎地号虑向董事会、监事会报告，并在征求律师意见的基础上决定审计方案。(2)建议起诉舞弊者。(3)提供管理建议书。将舞弊者揭发出来后，审计人员还需要在后续审计中分析舞弊行为的原因，深入探讨舞弊的根源，从而发现内部控制的薄弱环节以及客户管理方面的弱点，向被审计单位提出建议，杜绝同类舞弊再次发生。

　　在采用风险导向审计模式进行舞弊审计时，除遵循以上程序外还需关注以下几个问题：一是审计成本问题。在舞弊审计中，不能过分考虑审计成本，更不能将分析经营风险增加的成本用减少实质性测试程序来弥补。会计师事务所不能为了追求自身利益而不顾公众利益，否则就会失去存在的意义。二是保密问题-我国行业职业道德准则要求审计人员考虑对“客户的资料保密”，从而使客户的利益得到根本的保证。采用风险导向审计模式，审计人员对客户的经营情况进行详细地调查和分析，涉及到客户商业秘密，如客户的技术信息和经营信息。审计人员要注意遵守职业道德，保守客户的商业秘密。但舞弊审计中，有些揭露出来的舞弊行为触犯厂国家的法律、法规，如贪污、盗窃、挪用资产，严重损害了公众利益、因此，在某些特殊情况下，审计人员不能以“保守客户秘密”为借口，拒绝披露相关舞弊信息。

　　(编辑 熊年春)