论注册会计师的职业道德建设

论注册会计师的职业道德建设

随着市场经济的发展，我国注册会计师行业也得到了快速的发展。注

册会计师在维护经济秩序，促进市场健康发展等方面发挥了非常重要的作

用。但同时注册会计师职业道德方面也暴露出了一系列的问题，注册会计

师的职业道德建设已引起人们的关注。

一、注册会计师的职业现状及其原因

诚信是注册会计师的行业之规，立业之本，执业之基。而目前注册会

计师出具虚假审计报告，参与会计造假等违背注册会计师职业道德的事件

屡见不鲜，使注册会计师行业面临严重的诚信危机。究其原因主要有以下

几点 (一)法规体系不健全

我国针对注册会计师的法规体系正在建立,但尚未完善。财政部《关于

成立会计顾问处的暂行规定》的颁布标志着新中国注册会计师制度真正重

建。随后,《会计法》、《中华人民共和国注册会计师法》等法规的颁布执行,

表明中国相关的法规体系正在建立,但还很不完善。如在我国《注册会计师

法》、《会计法》、《证券法》和《刑法》等有关法律法规中都规定了注册会

计师的法律责任。但大都比较空泛，不具体、不统一、难以操作，不利于

规范注册会计师行业的执业行为。而且在现行的法律框架内，查处不力、

处罚过轻，使注册会计师违规获得的不当利益，远远超过其违规受查处的

预期成本，客观上助长了注册会计师投机冒险的冲动。况且，我国尚未建

立起完善的有关注册会计师的民事赔偿责任制度、相关民事处罚规定尚难

以操作，法律法规的惩戒威慑作用仍不显著。

(二)注册会计师自身利益的驱动

首先，市场经济中，经济人把追求利益最大化作为行为的出发点和最

终归宿，具有很强的功利性，经营的各方都力图以最小的投入获取最大的

利润，而会计造假的背后就有着巨大的经济利益作为动力。企业通过提供

虚假的会计信息骗取投资者、债权人及国家有关机关的信任，并因此获得

投资、贷款或减少税金等经济利益。而对于注册会计师行业而言，独立审

计诚信将意味着直接审计成本的增加或审计份额的某种失去。我国目前会

计师事务所数量多，规模小，竞争激烈，其正处于买方市场的困境之下，

为了占有一席之地，也迎合上市公司的要求，注册会计师往往会在短期利

益的驱动下出具虚假审计报告。

其次，由于我国特殊的经济环境，许多股份公司都是由国有企业改组

而来，有些国有企业为了改组成功，获得向社会公开发行股票的资格，就

在资产评估和财务报表上弄虚作假。不仅企业本身乐于这样做，就连当地

政府也往往支持这样做。有了政府的支持，一切问题便会迎刃而解，而注

册会计师事务所为了从中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，一般都

不会违背政府与企业的意图，在虚假会计信息生成和传播过程中，也扮演

了不光彩的角色.利益驱动是注册会计师参与造假，从而违背注册会计师职

业道德的重要诱因。

(三)外界职业环境影响，独立性缺失 在我国注册会计师职业道德基本准侧中，客观、独立、公正，则是三

个重要的部分。而独立是注册会计师执业鉴证业务的灵魂，注册会计师只

有保持独立，才有可能做到客观、公正、诚实守信。注册会计师审计的独

立性体现为双向独立，既独立于审计委托人，又独立于被审计单位。

目前我国上市公司治理结构上的缺陷导致了上市公司与审计机构之间

的监督与制约关系失衡，破坏了注册会计师行业的基本属性——独立性。

同时，注册会计师审计又属于服务性行业，客户永远是他们的衣食父母，

使得一些会计师事务所为了生存，一方面降低审计收费，一方面不断靠拉

关系来争夺客户。面对审计市场的恶性竞争，不能为客户提供使其满意的

审计报告的会计师事务所将面临被解聘的风险。于是为了保有客户，会计

师事务所不得以降低审计质量为代价，与上市公司管理当局“合作”，甚至

主动参与造假。众所周知，中介组织在业务承揽、评估费用收取等方面很

大程度上受制于企业管理层。由于缺乏必要的监督机制，从博弈论的角度

看，企业管理层和评估人员是很容易出于共同利益需求而相互勾结损害国

家和人民的利益。在这种情况下，注册会计师审计的真实性和独立性不能

不大打折扣。此外，我国《注册会计师法》规定，注册会计师的业务范围

既包括审计业务，又包括会计咨询与服务业务，而当一家会计师事务所在

对某客户提供会计咨询服务的同时又进行报表审计时，与其说事务所在审

上市公司，不如说事务所是在自己审自己。如此，注册会计师的独立性又

如何能得到保障呢？

另外，在注册会计师执业过程中行政干预较普遍。我国上市公司多从

国有企业改制而来，历史惯性使得当地政府对其“关爱有加”、无限呵护，

政府与企业间仍属一个利益共同体。资产剥离、财务包装、兼并重组等创

造财富的手法不断地被推陈出新，在如此执业环境下，注册会计师难以独

善其身、保持超然，职业特性往往使其沦为“技术创新”的“魔术大师”。

政府对国有企业的干预仍然不同程度地存在。事务所和注册会计师也并非

不受其影响，往往这种非正式的指示更能产生巨大的作用力，危及独立性

的存在空间。比如，在股份制改制中，一些地方企业达不到上市标准，但

是地方政府为了提高政绩，以行政命令方式要求会计师事务所对该企业进

行审计并出具符合标准的审计报告。在这种情况下，为了实现上级的意图，审计人员通常采取“逆推法”为企业进行审计，“包装上市”，导致国有企

业资产大量流失，会计信息严重不实。凡此种种，均使独立性大大受损。

独立性缺失是影响注册会计师职业道德的根源。

二、注册会计师职业道德建设的重要性及迫切性

厉以宁教授认为：“道德的力量十分重要，是对社会经济活动的市场调

节和政府调节之外的第三种力量。市场调节与政府调节都有其局限性，两

种调节互补之后仍会留下一部分空白，这个空白只能依靠道德调节来发挥

作用„„从这个意义上说，道德约束是一道最后的防线。”任何完整意义上

的市场经济运行机制总是市场法则、法律法则和道德规范的三位一体。注

册会计师从事审计、鉴证等工作，必须遵守职业道德，注册会计师一旦工

作失误或发生过失，则可能给成千上万的社会公众带来损失。对于注册会

计师，不仅要求其业务能力强，更要注重其道德水平的提高。一个无道德

的注册会计师只能是助纣为虐，因此，注册会计师要时刻注意提高个人道

德修养。随着注册会计师责任的加大、诉讼案件的急剧上升，使得注册会

计师的职业声望大打折扣“冰冻三尺非一日之寒”在市场经济大环境下，解决注册会计师诚信危机，重塑其独立、客观、公正的形象成为我国注册

会计师行业迫切急需解决的问题，同时也突显出了注册会计师职业道德建

设的重要性及迫切性。

三、注册会计师职业道德建设的途径

通过分析注册会计师的执业现状及其原因，找出注册会计师职业道德

建设的途径，概括为以下几点

(一)加强道德宣传，重视注册会计师的职业道德的教育

注册会计师的职业道德按照《中国注册会计师职业道德基本准则》中

第二条的规定:“是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职

业责任等的总称。”但在实际执行过程中由于外在环境还存在许多不规范之

处,因此在加强职业道德方面就要加大宣传力度。作为注册会计师本人和会

计师事务所更要注重本身职业道德修养的培训。

首先，注册会计师的道德建设要借鉴、承继中国传统的道德规范。一

个社会要向更高阶段飞跃，不可能完全脱离它原来的道德传统。在市场经

济道德建设中必须充分吸取中国传统文化的基本特征，赋予中国传统道德

以新的时代内涵对确立和完善社会主义市场经济的道德规范是极有意的。

从古至今，讲道德、讲诚实是我国人民的传统美德。在社会上，在实际环

境中，大力宣传注册会计师的职业道德，让注册会计师时刻处于社会监督

之中并给以舆论压力。在无形中给将要违背职业道德的注册会计师敲响警

钟！注册会计师的道德对于注册会计师的诚信 问题的解决也不是万能的，

但是一旦注册会计师的普遍道德成为会计师的自觉行为，形成无比强大的

道德约束力量和舆论监督力量，其作用是不可估量的。

其次，注册会计师的道德建设要兼具国际会计普遍道德的一致性。随

着经济全球化及我国加入WTO的经济环境变化，要求我国的会计准则与国

际惯例接轨，而注册会计师的道德也应符合国际标准的普遍道德准则，这

是注册会计师职业道德的共性要求。会计政策、会计准则不仅是国际通用

商业语言，更是评价企业经济实力的基础性手段，是企业走向国际舞台的

重要依托。会计政策、会计准则逐步协调化，势必要求注册会计师有相同

的职业水平及职业道德标准。否则，就无法保证独立、客观、公正地反映

统一的经济事项，就会使通用的商业语言失去作用。

最后，要重视职业道德教育。部分注册会计师的业务素质较差，由于

历史原因，有部分人员没有系统学习过会计、审计理论，平时不注意更新

知识，业务知识老化，跟不上时代的步伐，更不知如何保持独立性。一些

注册会计师似乎并没有意识到他们所出具的审计报告的重要性，更没有严

格遵守职业道德的意识。因此制定注册会计师的职业道德细则，在后续教

育、资格考试和大学会计教育等各环节，增加职业道德教育的内容，运用

多种手段对注册会计师进行职业道德教育。同时制定相应的考核制度，引

进配套的激励机制，在人才使用、精神奖励等方面，创造一种竞争的环境，促使注册会计师认真执行注册会计师职业道德规范的规定，坚定职业信念，提高职业道德，使职业道德建立从被动走向主动、从他律走向自律是道德

教化的最高境界，进而优化注册会计师形象。 (二)健全法规制度，改善独注册会计师的执业环境

1.健全法规制度,依法从审是注册会计师业务开展的前提

目前我国有效力的职业道德规范是《基本准则》和《指导意见》两个，

执业行为规范并不具体。而且我国的准则中没有提到道德惩戒，道德惩戒

是针对执业过程中出现的特殊问题所做的书面解释或说明。也就是说将道

德方面出现的问题，通过法律法规的形式固定下来、就更加客观、公正。

在出现问题是能使问题解决的更加公正、有效。让我们的道德层面也可有

据可依，有法可行。由此可见，我国注册会计师在职业道德方面的法律法

规还有待完善。此外《注册会计师法》、《独立审计准则》等有关独立审计

的法律法规本身与《公司法》、《税法》、《刑法》等各种法律法规不衔接，应尽快完善执业规范。

2.强化注册会计师的民事赔偿责任，加大道德丧失的成本。

从经济学角度对职业道德的内容分析,道德成本包括三个方面:教育成

本,即对注册会计师进行职业道德教育而发生投入所形成的教育成本。机会

成本,即注册会计师由于遵守职业道德而丧失收益机会所形成的机会成本。

丧失成本,即注册会计师违背职业道德出具虚假审计报告承担的罚款,构成

道德丧失成本。

丧失成本的特点是总体收益的直接扣除,为了利用经济手段促使注册

会计师遵守职业道德,必须增加对注册会计师不遵守职业道德行为的事后

处罚机制,以提高注册会计师的道德丧失成本。因此,抑制虚假审计报告的

有效方法是增加丧失成本。在确定注册会计师职业道德评价标准的同时确

定虚假审计报告的处罚措施,使其承担相应丧失成本,并且使丧失成本大于

其相应的收益,使其的赔偿额远远超过其从中获利的数额,或远远超过其给

受托方带来实际损害的数额。增加丧失成本具有对受害人(如投资者)补偿

和对注册会计师惩罚,进而遏制其不道德行为的双重功能。

道德丧失成本过低是目前我国我国注册会计师违背职业道德的一个主

要原因。进一步完善CPA法律责任及对CPA诉讼的有关法律，要严格执法，对违规者依法严厉制裁，要细化由法律制裁的失信行为，遏制会计造假行

为。加大对会计师事务所和CPA做假的惩罚力度，引入民事赔偿制度和相

应的民事诉讼制度，加大CPA和事务所的失信成本。我国法律对中介机构

及其从业人员主要从行政责任追究，少数从刑事责任上追究，很少从民事

责任上赔偿。而随着社会公众法律意识的逐步提高，由注册会计师出具的

业务报告引发的民事诉讼数量正在不断上升，为此，2007年6月11日，最高

法院发布了《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案

件的若干规定》，制定出了具体的法律条款落实注册会计师的民事赔偿责任

来保护投资者。对于违法的会计师事务所和执业人员的诉讼权，维护投资

者要求违法行为人进行民事赔偿原则及行政、刑事处罚，放到同等重要的

位置，避免用行政处罚代替刑事、民事处罚，这将有利于中国资本市场健

康发展，并从根本上保护所有投资者的利益。

(三)收费制度创新改革

注册会计师违背职业道德的主要原因之一就是注册会计师职业的逐利

性。而这个利益的重中之重就是经济问题，就是收费问题。收费问题成了

影响注册会计师实质上独立的核心问题是。注册会计师行业一方面要履行

社会鉴证和经济监督职责，另一方面，又必须同其服务对象进行合作，寻

求一定的经济效益。会计师事务所执行审计业务要向委托人收取审计费，

毫无疑义，委托人都愿意支付较少的费用获取一份满意的审计报告，而会

计师事务所则愿意收取较多的费用出具一份无风险的审计报告。在我国，

虽然一些政府部门为会计师事务所制定了最低收费标准，但很少考虑业务

的复杂程度、审计风险等因素，而主要是采取按被审计单位资产总额的一

定比例收取的方式，这显然是不够合理的。而且如果是委托方对会计事务

所进行付薪，如果同时委托方对事务所提出无理的要求，这时注册会计师

就很难把握。委托方很可能会按照出示报告的水平来决定所付薪酬的多少。由此可见创新付薪的方式也是注册会计师的职业道德建设的途径之一，我

们可以参考现在网上电子商务中的一种信用中介模式——支付宝。我们可

以模拟支付宝这种信用中介模式，在支付薪酬时，提前将费用交由一个机

构保管，在工作完毕之后经鉴定合格之后将薪水支付。该机构还可以对委

托方进行监督，这样的支付方式可以改善原支付方式可能引起的道德风险。

(四)建立以注册会计师“个人信用制度”为基础的规范的会

计服务市场信用体系

在市场经济中“商誉”一词我们已不陌生，在经济社会注册会计师的

职业道德也会表现出一定量的价值。如果注册会计师的职业道德可以形成

商誉,那么商誉构成无形资产的价值,并带来超额收益。由此引发联想，我

们可以借鉴金融机构对企业进行信用评价而决定发放贷款的做法，通过在

行业内建立诚信档案库，对每一个会计师事务所和注册会计师个人执业经

历进行跟踪记录与信用评级，实行信用等级管理和动态管理，并以立法的

形式对信用档案的记录与移交、管理与评级、披露与使用及评级机构与被

评级单位的责任与权益应做出明确规定。只有建立完备的个人信用制度，

才能在此基础上完善会计师事务所市场信用体系，以制度约束CPA的失信

行为。

(五)积极推进会计师事务所向合伙制转变

根据截至2006年6月中旬的统计，当时我国的5641家事务所中，采用合

伙制组织形式的仅仅787家（仅仅占总数的13.95%），采用有限责任制组织

形式的4854家（占总数的86.05%）。有限责任制会计师事务所的出资人承担

责任以其出资额为限，从而使会计师事务所和CPA的违约成本远远小于违

约效益，从经济学角度看，这会刺激会计师事务所和CPA的违约行为。因

此，频频出现的各种违规事件与违规者的违规成本太低，对违规者起不到

应有的震慑作用，可能会导致一部分CPA为片面追求个人利益的最大化，

而置公众利益于不顾，诚信自然也就无法保证。注册会计师行业是个高度

依赖个人职业技能和职业道德的行业，只有连带责任才能构筑执业者间的

有效约束，因此无限责任制是维系独立审计诚信的最有效的组织制度。合

伙制无疑是遏制CPA造假的最具威摄力的组织形式，违规一旦被发现，会

计师事务所以其全部财产承担赔偿责任，如不足以赔偿，作为合伙人的CPA

还要以个人财产承担赔偿责任，从而有效地激励市场各种制衡力量来制约

CPA的行为。会计师事务所实行合伙制，可以加大出资人的责任，促使其提

高风险意识和执业质量，从而从体制上提升中国注册会计师行业以“诚信”为核心的道德品质，让事务所和CPA把提高执业质量、遵守职业道德变成

一种自觉行为，促进整个CPA行业不断发展壮大。同时，有限责任合伙制

也是事务所组织形式的未来发展趋势。在此组织形式下，事务所以其总资

产负有限责任，当事合伙人负无限责任，而其他合伙人则无须对当事合伙

人的渎职行为负责。因此积极推进会计师事务所向合伙制转变也是加快注

册会计师职业道德建设的途径。

结论：

如今，在市场经济条件下,制度和职业道德相辅相成、互为补充,职业

道德在适当时候需要借助制度加以强化,而制度要获得有效的实施也需要

职业道德的认同和支持。注册会计师的职业道德是注册会计师作为经济人

在从事审计过程中产生的道德观念、道德规范和道德评价的价值体系，起

着协调评估过程中各种经济利益和人际关系的作用。只有通过强调职业道

德,才能将职业道德内化为注册会计师的信念和自觉行为,从而达到协调各

种经济利益和人际关系的目的。德国大诗人但丁说，“道德常常能填补智慧

的缺陷，而智慧却永远填补不了道德的缺陷”。一语道出了道德的重要性，

尤其在我国注册会计师的执业现状下，加强职业道德建设更显得重要和迫

切。

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