中港避免双重征税

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内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止

偷漏税的安排

文章来源： 时间：2010-8-5

内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排

内地和香港特别行政区，为避免对所得的双重征税和防止偷漏税，达成协议如下：

编者笔记:内地和香港的税收安排,除国际运输收入税收外，仅限于所得税部分,流转税不在其中。

税收安排立法目的，是避免对所得的双重征税和防止偷漏税。

第一条 人的范围

本安排适用于一方或者同时为双方居民的人。

编者笔记：征税对象是纳税人的所得。纳税人是一方居民：即内地居民在香港的所得如何征税；或者香港居民在内地的所得如何征税。由于这里的居民是税法概念，内地和香港的税法不同，可能有既是香港居民又是内地居民的交叉情况，税收安排还要解决同时是内地居民和香港居民的居民如何征税的问题。

这里的居民，不仅包括内地的交企业所得税的企业，而且还包括内地交个人所得税的个人。国税函〔2007〕403号特意解释：《安排》第三条对“企业”的定义包括了法人实体和个人，对“经营”的定义包括了法人实体和个人的经营活动。因此，《安排》中不再单列独立个人劳务条款。对独立个人劳务活动，可根据常设机构条款规定判定纳税义务。如香港居民以独立个人身份在内地从事经营活动，按常设机构条款规定符合构成常设机构标准的，对该香港居民以独立个人身份在内地取得的所得按个人所得税法有关规定处理。

税收协定（内地和港澳之间称为税收安排）都有一个属人原则和属地原则的问题。

所谓属人原则是指一国政府以人的概念作为其行使征税权力所遵循的原则。属

人原则可称为居住国原则，按此原则确立的税收管辖权，称作居民税收管辖权和公民税收管辖权。它依据纳税人与本国政治法律的联系以及居住的联系，来确定其纳税义务，而不考虑其所得是否来源于本国领土疆域之内。如果香港居民在内地的某项所得实行属人原则，则该项所得的税收归香港特别行政区政府管辖。

所谓属地原则是指一个国家以地域的概念作为其行使征税权力所遵循的原则。属地原则可称为来源地国原则，按此原则确定的税收管辖权，称作税收地域管辖权或收入来源地管辖权。它依据纳税人的所得是否来源于本国境内，来确定其纳税义务，而不考虑其是否为本国公民或居民。如果香港居民在内地的某项所得实行属地原则，则该项所得的税收归内地管辖。

第二条 税种范围

一、本安排适用于由一方或其地方当局对所得征收的所有税收，不论其征收方式如何。

二、对全部所得或某项所得征收的税收，包括对来自转让动产或不动产的收益征收的税收以及对资本增值征收的税收，应视为对所得征收的税收。

三、本安排适用的现行税种是：

（一）在内地：

1.个人所得税；

2.外商投资企业和外国企业所得税。

（二）在香港：

1.利得税；

2.薪俸税；

3.物业税。

不论是否按个人入息课税征收。

四、本安排也适用于本安排签订之日后征收的属于增加或者代替现行税种的相同或者实质相似的税收，以及适用于将来征收而又属于本条第一款或第二款所指的任何其它税收。双方主管当局应将各自税法所作出的实质变动，在其变动后的适当时间内通知对方。

五、现有税收连同本安排签订后征收的税收，以下分别称为“内地税收”或“香港特别行政区税收”。

编者笔记：两地对所得的界定不同。内地有两项，香港有三项。在签订税收安

排时，内地涉及香港居民的税种有个人所得税和外商投资企业和外国企业所得税。内地统一内外资企业所得税后，自2008年1月1日起，外资投资企业和外国企业所得税变成了企业所得税。

第三条 一般定义

一、在本安排中，除上下文另有解释的以外：

（一）“一方”和“另一方”的用语，按照上下文，是指内地或者香港特别行政区；

（二）“税收”一语按照上下文，是指内地税收或者香港特别行政区税收；

（三）“人”一语包括个人、公司、信托、合伙和其它团体；

（四）“公司”一语是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体；

（五）“企业”一语适用于所有形式的经营活动；

（六）“一方企业”和“另一方企业”的用语，分别指一方居民经营的企业和另一方居民经营的企业；

（七）“海运、空运和陆运”一语是指一方企业以船舶、飞机或陆运车辆经营的运输，不包括仅在另一方各地之间以船舶、飞机或陆运车辆经营的运输；

（八）“主管当局”一语，在内地是指国家税务总局或其授权的代表；在香港特别行政区是指税务局局长或其获授权的代表，或任何获授权执行现时可由税务局局长执行的职能或类似职能的人士或机构；

（九）“经营”一语包括专业性劳务活动和其它独立性活动。

二、在本安排中，“内地税收”或“香港特别行政区税收”不包括根据任何一方关于本安排凭借第二条而适用的税收的法律所征收的任何罚款或利息。

三、一方在实施本安排时，对于未经本安排明确定义的用语，除上下文另有解释的以外，应当具有当时该一方适用于本安排的税种的法律所规定的含义，税法对有关术语的定义优先于其它法律对同一术语的定义。

编者笔记：经营包括内地增值税的货物经营，也包括营业税的劳务经营。

第四条 居民

一、在本安排中，“一方居民”一语，有以下定义：

（一）在内地，是指按照内地法律，由于住所、居所、总机构所在地、实际管理机构所在地，或者其它类似的标准，在内地负有纳税义务的人。但是，该用语不包括仅由于来源于内地的所得，在内地负有纳税义务的人；

（二）在香港特别行政区，指：

1.通常居于香港特别行政区的个人；

2.在某课税年度内在香港特别行政区逗留超过180天或在连续两个课税年度（其中一个是有关的课税年度）内在香港特别行政区逗留超过300天的个人；

3.在香港特别行政区成立为法团的公司，或在香港特别行政区以外地区成立为法团而通常是在香港特别行政区进行管理或控制的公司；

4.根据香港特别行政区的法律组成的其它人，或在香港特别行政区以外组成而通常是在香港特别行政区进行管理或控制的其它人。

二、由于第一款的规定，同时为双方居民的个人，其身份应按以下规则确定：

（一）应认为是其有永久性住所所在一方的居民；如果在双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切（重要利益中心）所在一方的居民；

（二）如果其重要利益中心所在一方无法确定，或者在任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在一方的居民；

（三）如果其在双方都有，或者都没有习惯性居处，双方主管当局应通过协商解决。

三、由于第一款的规定，除个人以外，同时为双方居民的人，应认为是其实际管理机构所在一方的居民。

编者笔记：税收居民是个很重要的概念。没有税收居民，税收安排和税收协定无从谈起。

税收居民是税法概念，各个经济体的税法不同，各自定义的税收居民就自然不同。

内地的税收居民概念和企业所得税的居民企业概念基本一致。理解这个内地居民企业的概念离不开常设机构的概念。常设机构的实质是管理和控制。

香港的税收居民概念比内地的企业所得税的居民企业概念复杂。

国税函〔2007〕403号对居民做出解释：对居民的定义分别按各自法律做出规定。是否为本地居民由双方自行判定。香港居民根据是否拥有永久性住所分为永久性居民和临时性居民。

国税函〔2007〕403号对香港的居民在税收安排的基础上进行了进一步的总结：

1. 通常居于香港特别行政区的个人，即在香港拥有其本人及家人生活、居住的永久性住所的个人；

2. 在某课税年度内在香港特别行政区逗留超过180天或在连续两个课税年度（其中一个是有关的课税年度）内在香港特别行政区逗留超过300天的个人，即临时在香港工作、居住的个人；

3. 香港法人居民，是指在香港成立的法团公司（包括具有法团地位的公司，下同）；或在香港以外成立的，但通常实际管理或控制中心在香港的法团公司，即公司整体日常业务营运的管理或施行管理层决策，或由董事会制定管理决策等在香港进行（例如外国银行设在香港的分行如并不承担该外国银行整体营运的管理和决策，不应属于享受“安排”待遇的香港居民）。

香港居民有三类：永久性居民（在香港拥有永本人及家人生活、居住的永久性住所的个人）；临时在香港工作、居住的个人；香港法人居民。香港居民的界定很宽泛。这样界定，是从香港自身的利益考虑的，香港的低税负增加了香港居民的含金量，进而维持香港的房地产和市场的繁荣。香港的低税负除了香港自身的税法外，还有和各个经济体签订的税收协定或税收安排做支撑。于是，内地的成功人士纷纷到香港置业和移民。

国税函〔2007〕403号对符合居民条件享受《安排》待遇问题进行了明确： 上述1项所述通常居于香港的居民个人如到其他国家或地区工作，虽然会按照工作所在国或地区法律关于居民标准的规定，构成该国家或地区税收居民，但如其按香港法律规定由于其永久性住所在香港等原因仍是香港永久性居民，仍应享受《安排》待遇。

上述2项所述临时居住于香港的个人在内地取得所得或发生纳税义务时，应按其作为永久性居民所属地执行相关协定（安排）。即，如其仅为香港临时居民，同时也是其他国家或地区永久性居民，则应对其执行中国与该其他国家或地区间税收协定；如中国与该其他国家或地区间没有税收协定，则执行国内法的规定。

对要求享受《安排》待遇的香港居民，尤其是涉及构成其他国家（地区）居民个人或在香港以外地区成立的居民法人，应慎重执行《安排》规定。对其居民身份判定不清的由县以上主管税务机关向上述居民开具《关于请香港特别行政区税务主管当局出具居民身份证明的函》，由纳税人据此向香港税务局申请为其开具香港居民身份证明，或将情况报送税务总局审定。

第五条 常设机构

一、在本安排中，“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业

场所。

二、“常设机构”一语特别包括：

（一）管理场所；

（二）分支机构；

（三）办事处；

（四）工厂；

（五）作业场所；

（六）矿场、油井或气井、采石场或者其它开采自然资源的场所。

三、“常设机构”一语还包括：

（一）建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续六个月以上的为限；

（二）一方企业直接或者通过雇员或者雇用的其它人员，在另一方为同一个项目或者相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限。

四、虽有本条上述规定，“常设机构”一语应认为不包括：

（一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；

（二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

（三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

（四）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集信息的目的所设的固定营业场所；

（五）专为本企业进行其它准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；

（六）专为本款第（一）项至第（五）项活动的结合所设的固定营业场所，但这种结合所产生的该固定营业场所的全部活动应属于准备性质或辅助性质。

五、虽有本条第一款和第二款的规定，当一个人（除适用第六款规定的独立代理人以外）在一方代表另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于第四款的规定，按照该款规定，不应认为该固定营业场所是常设机构。

六、一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其它独立代理人在另一方进行营业，不应认为在该另一方设有常设机构。但如果这

个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，不应认为是本款所指的独立代理人。

七、一方居民公司，控制或被控制于另一方居民公司或者在该另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。

编者笔记：第二议定书第三条"一百八十三天"取代《安排》第五条第三款（二）项 "六个月"的规定，适用于该议定书生效之日后开始的服务活动及为提供该项活动来内地从事工作的人员。生效之日前已来内地提供服务的仍按原规定的计算时间判定是否构成常设机构。

国税函〔2007〕403号对关于“来料加工”业务的纳税判定：内地企业从香港企业承接加工贸易业务，香港企业在内地参与加工产品的生产、监督、管理或销售，按照《安排》第五条规定，可视该香港企业构成了内地的常设机构，并应对归属于该常设机构的利润征税。但此规定尚未改变目前内地对承揽“来料加工”的上述内地企业按其取得的加工费收入征收企业所得税的实际做法。

第六条不动产所得

一、一方居民从位于另一方的不动产取得的所得（包括农业或林业所得），可以在该另一方征税。

二、“不动产”一语应当具有财产所在地的一方的法律所规定的含义。该用语在任何情况下应包括附属于不动产的财产，农业和林业所使用的牲畜和设备，有关房地产的一般法律规定所适用的权利，不动产的用益权，以及由于开采或有权开采矿藏、资源和其它自然资源取得的不固定或固定收入的权利。船舶和飞机不应视为不动产。

三、本条第一款的规定应适用于从直接使用、出租或者任何其它形式使用不动产取得的所得。

四、本条第一款和第三款的规定也适用于企业的不动产所得。

编者笔记：不动产税收是很大一块税收权益，谁也不会轻易放弃。不动产所得按属地原则征税。不动产所在地的税收当局对不动产所得拥有征税权。

税收安排中的不动产概念不是民法的概念，也不是国内税法的概念，税收安排特别明确了不动产的内涵和外延。不止是房地产。

第七条营业利润

一、一方企业的利润应仅在该一方征税，但该企业通过设在另一方的常设机构

在该另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该另一方的常设机构在该另一方进行营业，其利润可以在该另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。

二、除适用本条第三款的规定以外，一方企业通过设在另一方的常设机构在该另一方进行营业，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，并视同该常设机构与其所隶属的企业完全独立地进行交易。在上述情况下，该常设机构可能得到的利润，在各方应归属于该常设机构。

三、在确定常设机构的利润时，应当允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于该常设机构所在一方或者其它任何地方。但是，常设机构使用专利或者其它权利支付给企业总机构或该企业其它办事处的特许权使用费、报酬或其它类似款项，提供具体服务或管理的佣金，以及向其借款所支付的利息，银行企业除外，都不得作任何扣除（属于偿还代垫实际发生的费用除外）。同样，在确定常设机构的利润时，也不考虑该常设机构从企业总机构或该企业其它办事处取得的因使用专利和其它权利的特许权使用费、报酬或其它类似款项，因提供具体服务或管理的佣金，以及因贷款给该企业总机构或该企业其它办事处所取得的利息，银行企业除外（属于偿还代垫实际发生的费用除外）。

四、如果一方习惯于以企业总利润按一定比例分配给所属各单位的方法，或是按照其法律规定的其它方法，来确定常设机构的利润，则第二款规定并不妨碍该一方按上述方法确定其应纳税的利润。但是，采用的方法所得到的结果，应与本条所规定的原则一致。

五、不应仅由于常设机构为企业采购货物或商品，将利润归属于该常设机构。

六、在上述各款中，除有适当的和充分的理由需要变动外，每年应采用相同的方法确定归属于常设机构的利润。

七、利润中如果包括本安排其它各条单独规定的所得项目时，本条规定不应影响其它各条的规定。

编者笔记：营业利润一般按属人原则征税，常设机构按属地原则征税。

常设机构的利润的界定。有两种方法：一是以企业总利润按一定比例分配；二是将常设机构视同独立分公司计算出的利润。

营业利润等于营业收入减去营业费用。利息、佣金、特许权使用费适用单独的条款，不计在内。

第八条 海运、空运和陆运

一、一方企业在另一方以船舶、飞机或陆运车辆经营海运、空运和陆运运输所取得的收入和利润，该另一方应予免税（在内地包括营业税）。

二、本条第一款的规定也适用于参加合伙经营、联合经营或者参加国际经营机构取得的收入和利润，但仅限于在上述经营中按参股比例取得的收入和利润部分。

编者笔记：运输业务的收入和利润按属人原则征税。在内地包括营业税。以不含税成本自由往来。

第九条 联属企业

一、当：

（一）一方企业直接或者间接参与另一方企业的管理、控制或资本，或者

（二）同一人直接或者间接参与一方企业和另一方企业的管理、控制或资本， 在上述任何一种情况下，两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。

二、一方将另一方已征税的企业利润包括在该一方企业的利润内（该部分利润是按照两个独立企业在相同情况下本应由该一方企业所取得），并加以征税时，该另一方应对这部分利润所征收的税额作出适当的调整。在确定上述调整时，应对本安排其它规定予以注意，如有必要，双方主管当局应相互协商。

编者笔记：国税函〔2007〕403号解释：执行联属企业条款涉及对联属企业的认定及税务管理，以及在执行第十一条利息第七款及第十二条特许权使用费第六款提及的支付款项人与受益所有人之间有特殊关系，并涉及纳税调整时，应按国内法及有关规定执行。税收安排的联属企业类似内地企业所得税法中的关联企业。

第十条 股息

一、一方居民公司支付给另一方居民的股息，可以在该另一方征税。

二、然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，按照该一方法律征税。但是，如果股息受益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过：

（一）如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%股份的，为股息总额的5%；

（二）在其它情况下，为股息总额的10%。

双方主管当局应协商确定实施限制税率的方式。

本款不应影响对该公司就支付股息的利润所征收的公司利润税。

三、本条“股息”一语是指从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的一方的法律，视同股份所得同样征税的其它公司权利取得的所得。

四、如果股息受益所有人是一方居民，在支付股息的公司是其居民的另一方，通过设在该另一方的常设机构进行营业，据以支付股息的股份与该常设机构有实际联系的，不适用本条第一款和第二款的规定。在这种情况下，适用第七条的规定。

五、一方居民公司从另一方取得利润或所得，该另一方不得对该公司支付的股息或未分配的利润征收任何税收，即使支付的股息或未分配的利润全部或部分是发生于该另一方的利润或所得。但是，支付给该另一方居民的股息或者据以支付股息的股份与设在另一方的常设机构有实际联系的除外。

编者笔记：股息所得的把握一看支付股息公司的身份，再看受益所有人持有支付股息公司的身份。

先要清楚支付股息公司的身份。如果支付股息公司不是当地税收居民，支付给另一方的股息实行属人原则。如果支付股息公司是当地居民，支付给另一方的股息实行行为发生地的属地原则。

支付股息的公司是当地税收居民，受益所有人直接持有支付股息的公司股权25%以上的，按5%的限定税率征税。其它情况，按10%的税率征税。

国税函〔2009〕81号 规定香港税收居民直接拥有该中国居民公司的资本比例，在取得股息前连续12个月以内任何时候均符合税收协定规定的比例（直接持股25%以上）。

国税函〔2009〕81号 规定享受股息所得税收安排的程序：纳税人需要按照税收协定股息条款规定纳税的，相关纳税人或扣缴义务人应该取得并保有支持其执行税收协定股息条款规定的信息资料，并按有关规定及时根据税务机关的要求报告或提供。有关的信息资料包括：

（一） 由协定缔约对方税务主管当局或其授权代表签发的税收居民身份证明以及支持该证明的税收协定缔约对方国内法律依据和相关事实证据；

（二） 纳税人在税收协定缔约对方的纳税情况，特别是与取得由中国居民公司支付股息有关的纳税情况；

（三） 纳税人是否构成任一第三方（国家或地区）税收居民；

（四） 纳税人是否构成中国税收居民；

（五） 纳税人据以取得中国居民公司所支付股息的相关投资（转让）合同、产权凭证、利润分配决议、支付凭证等权属证明；

（六） 纳税人在中国居民公司的持股情况；

（七） 其他与执行税收协定股息条款规定有关的信息资料。

股息的协定税率低，利润所得的协定税率重。防止将利润所得混同于股息申报的情况。常设机构支付股息，其股息是利润所得的一部分，适用于利润所得纳税。

股息、利息、特许权使用费都涉及“受益所有人”的概念。“受益所有人”的概念，可以享受税收安排的税收权益。防止钻政策空子的行为发生。

《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》国税函〔2009〕601号 对“受益所有人”进行了解释。

受益所有人的概念：“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。“受益所有人”一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。

判断“受益所有人”的原则：在判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。

常见的判定“受益所有人”案例：不利于对申请人“受益所有人”身份的认定：

（一）申请人有义务在规定时间（比如在收到所得的12个月）内将所得的全部或绝大部分（比如60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民。（第三国居民才是受益所有人。）

（二）除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。

（三）在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配。

（四）对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。

（五）缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极

低。

（六）在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。（这个债权人不是真正的受益所有人，第三人才是。）

（七）在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。（这个申请人不是真正的受益所有人，第三人才是。）

受益所有人的举证：纳税人在申请享受税收协定待遇时，应提供能证明其具有“受益所有人”身份的与本通知第三条所列因素相关的资料。

受益所有人的管理：各地在审批非居民享受税收协定有关条款待遇的申请时，要按照上述规定处理“受益所有人”的身份认定问题，必要时可通过信息交换机制确认相关资料。各地在具体执行中应及时总结经验、发现问题，对于疑难案例可层报税务总局（国际税务司）解决。

第十一条 利息

一、发生于一方而支付给另一方居民的利息，可以在该另一方征税。

二、然而，这些利息也可以在该利息发生的一方，按照该一方的法律征税。但是，如果利息受益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过利息总额的7%.双方主管当局应协商确定实施限制税率的方式。

三、虽有本条第二款的规定，发生于一方而为另一方政府或由双方主管当局认同的机构取得的利息，应在该一方免税。

四、本条“利息”一语是指从各种债权取得的所得，不论其有无抵押担保或者是否有权分享债务人的利润；特别是从公债、债券或者信用债券取得的所得，包括其溢价和奖金。由于延期支付的罚款，不应视为本条所规定的利息。

五、如果利息受益所有人是一方政府、地方当局或一方居民，在利息发生的另一方，通过设在该另一方的常设机构进行营业，据以支付该利息的债权与该常设机构有实际联系的，不适用本条第一款、第二款和第三款的规定。在这种情况下，适用第七条的规定。

六、如果支付利息的人为一方政府、地方当局或一方居民，应认为该利息发生在该一方。然而，当支付利息的人不论是否为一方政府、地方当局或一方居民，在一方设有常设机构，支付该利息的债务与该常设机构有联系，并由其负担利息，上

述利息应认为发生于该常设机构所在的一方。

七、由于支付利息的人与受益所有人之间或者他们与其它人之间的特殊关系，以致支付的利息数额不论何种原因超出支付人与受益所有人在没有上述关系时所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各方的法律征税，但应对本安排其它规定予以适当注意。

编者笔记：利息所得比股息所得简单。先看利息支付公司的身份，如果利息支付公司不是当地税收居民，按属人原则征税；如果利息支付公司是当地税收居民，按行为发生地的属地原则征税，但有税收优惠，税收安排的限制税率是7%。

利息的界定范围是从各种债权取得的所得。延期罚款不是利息所得。常设机构的利息所得是利润所得的一部分，适用于利润所得征税。

利息的支付有合理范围，支付的利息额超出没有特殊关系的利息支付人和受益所有人之间应有的利息额，超出部分按属地原则征税，

国税函〔2007〕403号强调：为防止对《安排》的滥用，对构成香港临时居民，但同时仍为第三方永久性居民的，或香港居民个人已失去其香港永久性居民身份，成为第三方居民的，不享受《安排》待遇。

国税函〔2007〕872号规定利息所得的协定税率低于我国法律法规规定的税率的，可以享受协定待遇，但须提交享受税收协定待遇申请表；协定税率高于我国法律法规规定的税率的，按我国法律法规规定的税率执行。

国税函〔2007〕403号对利息所得的程序进行了安排。对香港居民个人从内地取得的储蓄存款利息可凭其身份证、回乡证或香港税务局开具的证明等有效证件直接向储蓄机构办理享受《安排》优惠待遇手续。具体征税程序仍按《国家税务总局关于外籍个人和港澳台居民个人储蓄存款利息所得个人所得税有关问题的通知》（国税发〔1999〕201号）执行。

对香港居民个人或法人从内地取得的其他形式的利息收入，可由其扣缴义务人凭相关资料（居民身份证明、产生利息收入的合同等相关资料），向利息发生地税务机关申请享受《安排》优惠待遇，当地税务机关按《安排》规定税率办理相关征税事宜。

第十二条 特许权使用费

一、发生于一方而支付给另一方居民的特许权使用费，可以在该另一方征税。

二、然而，这些特许权使用费也可以在其发生的一方，按照该一方的法律征税。

但是，如果特许权使用费受益所有人是另一方居民，则所征税款不应超过特许权使用费总额的7%。双方主管当局应协商确定实施该限制税率的方式。

三、本条“特许权使用费”一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作（包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带）的版权，专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，或者使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项。

四、如果特许权使用费受益所有人是一方政府、地方当局或一方居民，在特许权使用费发生的另一方，通过设在该另一方的常设机构进行营业，据以支付该特许权使用费的权利或财产与该常设机构有实际联系的，不适用本条第一款和第二款的规定。在这种情况下，适用第七条的规定。

五、如果支付特许权使用费的人为一方政府、地方当局或一方居民，应认为该特许权使用费发生在该一方。然而，当支付特许权使用费的人不论是否为一方政府、地方当局或一方居民，在一方设有常设机构，支付该特许权使用费的义务与该常设机构有联系，并由其负担这种特许权使用费，上述特许权使用费应认为发生于该常设机构所在的一方。

六、由于支付特许权使用费的人与受益所有人之间或他们与其它人之间的特殊关系，以致支付的特许权使用费数额不论何种原因超出支付人与受益所有人在没有上述关系时所能同意的数额时，本条规定应仅适用于后来提及的数额。在这种情况下，对该支付款项的超出部分，仍应按各方的法律征税，但应对本安排其它规定予以适当注意。

编者笔记：特许权使用费所得比股息所得简单。先看支付特许权使用费的人身份，如果不是当地税收居民，其特许权使用费所得实行属人原则；如果是当地税收居民，其特许权使用费所得实行行为发生地的属地原则。但有税收优惠，税收安排的特许权使用费所得限定税率和利息所得的限定税率一致，都是7%。

《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》规定税收协定特许权使用费条款的使用原则：仅适用于缔约对方居民受益所有人，第三国设在缔约对方的常设机构从我国境内取得的特许权使用费应适用该第三国与我国的税收协定的规定；我国居民企业设在缔约对方的常设机构不属于对方居民，不应作为对方居民适用税收协定特许权使用费条款的规定；由位于我国境内的外国企业的

机构、场所或常设机构负担并支付给与我国签有税收协定的缔约对方居民的特许权使用费，适用我国与该缔约国税收协定特许权使用费条款的规定。

掌握特许权使用费的难点是把握特许权使用费的概念，注意和其他所得进行区分。

《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》国税函〔2009〕507号对特许权使用费进行了进一步的界定。

特许权使用费除通常意义的技术使用费，还包括使用工业、商业、科学设备收取的款项（即我国税法有关租金所得）。不适用于使用不动产产生的所得，使用不动产产生的所得适用税收协定不动产条款的规定。常设机构的特许权使用费所得是利润所得的一部分，适用于利润所得征税。

在服务合同中，如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定。

在转让或许可专有技术使用权过程中如技术许可方派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费，适用税收协定特许权使用费条款的规定。但如上述人员的服务已构成常设机构，则对服务部分的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。如果纳税人不能准确计算应归属常设机构的营业利润，则税务机关可根据税收协定常设机构利润归属原则予以确定。

下列款项或报酬不应是特许权使用费，应为劳务活动所得：

（一）单纯货物贸易项下作为售后服务的报酬；

（二）产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬；

（三）专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的款项；

（四）国家税务总局规定的其他类似报酬。

上述劳务所得通常适用税收协定营业利润条款的规定，但个别税收协定对此另有特殊规定的除外（如中英税收协定专门列有技术费条款）。

《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》国税函

〔2009〕507号文从2009年10月1日开始执行。广东省地税局在执行中发现问题，《国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知》国税函〔2010〕46号做了补充规定。

转让专有技术使用权涉及的技术服务活动应视为转让技术的一部分，由此产生的所得属于税收协定特许权使用费范围。但根据协定关于特许权使用费受益所有人通过在特许权使用费发生国设立的常设机构进行营业，并且据以支付该特许权使用费的权利与常设机构有实际联系的相关规定，如果技术许可方派遣人员到技术使用方为转让的技术提供服务，并提供服务时间已达到按协定常设机构规定标准，构成了常设机构的情况下，对归属于常设机构部分的服务收入应执行协定第七条营业利润条款的规定，对提供服务的人员执行协定非独立个人劳务条款的相关规定；对未构成常设机构的或未归属于常设机构的服务收入仍按特许权使用费规定处理。

如果技术受让方在合同签订后即支付费用，包括技术服务费，即事先不能确定提供服务时间是否构成常设机构的，可暂执行特许权使用费条款的规定；待确定构成常设机构，且认定有关所得与该常设机构有实际联系后，按协定相关条款的规定，对归属常设机构利润征收企业所得税及对相关人员征收个人所得税时，应将已按特许权使用费条款规定所做的处理作相应调整。（可能补税。）

对2009年10月1日以前签订的技术转让及服务合同，凡相关服务活动跨10月1日并尚未对服务所得做出税务处理的，应执行上述规定及国税函〔2009〕507号文有关规定，对涉及跨10月1日的技术服务判定是否构成常设机构时，其所有工作时间应作为计算构成常设机构的时间，但10月1日前对技术转让及相关服务收入执行特许权使用费条款规定已征收的税款部分，不再做调整。

, 第十三条 财产收益

一、一方居民转让第六条所述位于另一方的不动产取得的收益，可以在该另一方征税。

二、转让一方企业在另一方的常设机构营业财产部分的动产，包括转让常设机构（单独或者随同整个企业）取得的收益，可以在该另一方征税。

三、一方企业转让从事海运、空运和陆运的船舶或飞机或陆运车辆，或者转让属于经营上述船舶、飞机、陆运车辆的动产取得的收益，应仅在该一方征税。

四、转让一个公司股份取得的收益，而该公司的财产主要直接或者间接由位于一方的不动产所组成，可以在该一方征税。

五、转让第四款所述以外的任何股份取得的收益，而该项股份相当于一方居民公司至少25%的股权，可以在该一方征税。

六、转让第一款至第五款所述财产以外的其它财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的一方征税。

编者笔记；财产收益的征税原则是具体问题具体分析。

转让不动产的财产收益按不动产的属地原则征税。

转让常设机构的动产财产收益按常设机构的属地原则征税。

转让运输工具的财产收益按属人原则征税。

转让主要由不动产组成的公司股份的财产收益，由不动产组成按属地原则征税。主要由不动产组成的公司，主要的定量标准议定书规定是不动产占账面资产50%以上。第二议定书第四条有关股份持有人转让公司股份行为前三年内公司财产至少百分之五十曾经为不动产的规定，换函第二条明确执行时按纳税年度终了时的账面数据进行判定。

转让不是主要由不动产组成的公司股份的财产收益，根据第二议定书第五条规定，执行《安排》第十三条第五款规定时，凡香港居民转让其在内地居民公司中的股份或其他权益取得的收益，如果该收益人在转让行为前的十二个月内，曾经直接或间接拥有上述内地公司25%以上的股份，内地有权按相关税收法律法规的规定予以征税。

转让第一款至第五款所述财产以外的其它财产取得的收益，按属人原则征税。 第十四条受雇所得

一、除适用第十五条、第十七条、第十八条、第十九和第二十条的规定以外，一方居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，除在另一方从事受雇的活动以外，应仅在该一方征税。在另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该另一方征税。

二、虽有本条第一款的规定，一方居民因在另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该一方征税：

（一）收款人在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在另一方停留连续或累计不超过一百八十三天；

（二）该项报酬由并非该另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；

（三）该项报酬不是由雇主设在另一方的常设机构所负担。

三、虽有本条上述规定，在一方企业经营海运、空运和陆运的船舶、飞机或陆运车辆上从事受雇的活动取得的报酬，应仅在该一方征税。

编者笔记：受雇所得原则上按属地原则征税。

同时具有三个条件的受雇所得按属人原则征税。其受雇所得实质上由自己一方支付，不能按属地原则对待。

为和运输业务保持一致，受雇于运输工具取得的受雇报酬，按运输工具的属人原则征税。

综合三款，可以得出结论：来源于运输工具的受雇所得按运输工具的属人原则征税，其他按实际支付方的属人原则征税。

第十五条 董事费

一方居民作为另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其它类似款项，可以在该另一方征税。

编者笔记：董事费按属地原则征税。

第十六条 艺术家和运动员

一、虽有第七条和第十四条的规定，一方居民，作为表演家，如戏剧、电影、广播或电视艺术家、音乐家或作为运动员，在另一方从事其个人活动取得的所得，可以在该另一方征税。

二、虽有第七条和第十四条的规定，表演家或运动员从事其个人活动取得的所得，并非归属表演家或运动员本人，而是归属于其它人，可以在该表演家或运动员从事其活动的一方征税。

编者笔记：艺术家和运动员的活动所得，不论是归属艺术家或运动员本人，还是归属于其他人，都按属地原则征税。

第十七条 退休金

一、除适用第十八条第二款的规定以外，因以前的雇佣关系支付给一方居民的退休金和其它类似报酬（不论是分次支付或一次支付），应仅在该一方征税。

二、虽有本条第一款的规定，从以下退休金计划支付的退休金和其它类似款项（不论是分次支付或一次支付），即：

（一）一方政府或地方当局作为社会保障制度一部分而推行的公共计划；

（二）可让个别人士参与以确保取得退休福利的安排，且该等安排是按照一方法律为税务目的而获认可的，应仅在实施计划的一方征税。

编者笔记：退休金一般实行属人原则。但从退休金计划支付的退休金和其它类似款项实行支付地的属地原则征税。

第十八条 政府服务

一、（一）一方政府或地方当局对履行政府职责向其提供服务的个人支付退休金以外的薪金、工资和其它类似报酬，应仅在该一方征税。

（二）但是，如果该项服务是在另一方提供，而且提供服务的个人是该另一方居民，并且该居民不是仅由于提供该项服务而成为该另一方的居民，该薪金、工资和其它类似报酬，应仅在该另一方征税。

二、（一）一方政府或地方当局支付，或者从其建立的或作为雇主给付的基金中支付给向其提供服务的个人的退休金（不论是分次支付或一次支付），应仅在该一方征税。

（二）但是，如果该提供服务的个人是另一方居民，且情况符合本条第一款第二项所述，相应的退休金（不论是分次支付或一次支付），应仅在该另一方征税。

三、第十四条、第十五条、第十六条和第十七条的规定，应适用于向一方政府或地方当局从事的业务提供服务取得的报酬和退休金。

编者笔记：政府服务所得要看提供服务的人是否为当地税收居民。非当地税收居民提供的服务实行属人原则。其他一般实行支付地的属地原则。

第十九条 学生

学生是、或者在紧接前往一方之前曾是另一方居民，仅由于接受教育的目的，停留在该一方，对其为了维持生活、接受教育的目的收到的来源于该一方以外的款项，该一方应免予征税。

编者笔记：对学生或者由于接受教育停留在另一方的居民收到的来源于异地的生活费和教育费免税。

第二十条 其它所得

一、一方居民取得的各项所得，不论在什么地方发生的，凡本安排上述各条未作规定的，应仅在该一方征税。

二、第六条第二款规定的不动产所得以外的其它所得，如果所得收款人为一方居民，通过设在另一方的常设机构在该另一方进行营业，据以支付所得的权利或财产与该常设机构有实际联系的，不适用本条第一款的规定。在这种情况下，适用第七条的规定。

三、虽有本条第一款和第二款的规定，一方居民取得的源于另一方的各项收入如在本安排以上各条中未有规定，亦可在该另一方按照该方的法律征税。

编者笔记：其他所得是兜底条款。对以上各条未规定的情况，一方居民取得的源于另一方的各项收入，按收入来源地的属地原则征税；对来源于常设机构的所得，按常设机构所在地的属地原则征税，其他情况按属人原则征税。

第二十一条消除双重征税方法

一、在内地，消除双重征税如下：

内地居民从香港特别行政区取得的所得，按照本安排规定在香港特别行政区缴纳的税额，允许在对该居民征收的内地税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照内地税法和规章计算的内地税收数额。

二、在香港特别行政区，消除双重征税如下：

除香港特别行政区税法给予香港特别行政区以外的任何地区缴纳的税收扣除和抵免的法规另有规定外，香港特别行政区居民从内地取得的各项所得，按照本安排规定在内地缴纳的税额，允许在对该居民征收的香港特别行政区税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照香港特别行政区税法和规章计算的香港特别行政区税收数额。

三、一方居民公司支付给另一方居民公司的股息，而该另一方居民公司直接或间接控制支付股息的公司股份不少于百分之十的，该另一方居民公司可获得的抵免额，应包括该支付股息公司就产生有关股息的利润（但不得超过相应于产生有关股息的适当部份）而需要缴纳的税款。

编者笔记：《安排》增加了第三款关于间接抵免的规定，指一方居民公司到另一方进行投资活动，如在另一方的公司投资股份不少于10%时，对从该公司取得的股息在另一方所负担的企业所得税给予抵免。

第二十二条无差别待遇

一、一方企业在另一方常设机构的征税待遇，不应低于该另一方给予其本地进行同样活动的企业的征税待遇。本规定不应理解为一方由于民事地位、家庭负担而给予该一方居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予该另一方居民。

二、除适用第九条第一款、第十一条第七款或第十二条第六款规定外，一方企业支付给另一方居民的利息、特许权使用费和其它款项，在确定该企业应纳税利润时，应与在同样情况下支付给该一方居民同样予以扣除。

三、一方企业的资本全部或部分，直接或间接为另一方一个或一个以上的居民拥有或控制，该企业在该一方负担的税收或者有关条件，不应与该一方其它同类企业的负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。

编者笔记：无差别待遇也就是自由选择税率，从而保持低税负的待遇。在税收法规与《安排》规定不一致时，应以《安排》为准。但当税收法规所规定的待遇优于《安排》时，可以按照税收法规处理。 第二十三条 协商程序

一、当一个人认为，一方或者双方所采取的措施，导致或将导致对其不符合本安排规定的征税时，可以不考虑各自内部法律的补救办法，将案情提交本人为其居民的主管当局。该项案情必须在不符合本安排规定的征税措施第一次通知之日起，三年内提出。

二、上述主管当局如果认为所提意见合理，又不能单方面圆满解决时，应设法同另一方主管当局相互协商解决，以避免不符合本安排的征税。达成的协议应予执行，而不受各自内部法律的时间限制。

三、双方主管当局应通过协议设法解决在解释或实施本安排时所发生的困难或疑义，也可以对本安排未作规定的消除双重征税问题进行协商。

四、双方主管当局为达成本条第二款和第三款的协议，可以相互直接联系。为有助于达成协议，双方主管当局的代表可以进行会谈，口头交换意见。

编者笔记：安排给出了税收救济制度。

根据第一款规定，当纳税人认为一方或者双方所采取的措施，导致或将导致对其不符合本《安排》规定的征税，可以不考虑各自内部法律的补救办法，直接将案情提交本人为其居民的主管当局（但必须在三年内提出）。各级税务机关在执行《安排》时发生异议，需与香港税务当局联系交涉的，应上报税务总局，统一由税务总局与香港税务局协商解决。

第二十四条信息交换

一、双方主管当局应交换为实施本安排的规定所需要的信息，或双方关于本安排所涉及的税种的各自内部法律的规定所需要的信息（以根据这些法律征税与本安排不相抵触为限），特别是防止偷漏税的信息。信息交换不受第一条的限制。一方收到的信息应作密件处理，其方式须与处理根据该一方的法律而取得的信息相同，该信息仅应告知与本安排所含税种有关的查定、征收、执行、起诉或裁决上诉有关

人员或当局（包括法院和行政管理部门）。上述人员或当局应仅为上述目的使用该信息，但可以在公开法庭的诉讼程序或司法裁定（就香港特别行政区而言，包括税务上诉委员会的裁定）中公开有关信息。

二、第一款的规定在任何情况下，不应被理解为一方有以下义务： （一）采取与该一方或另一方法律和行政惯例相违背的行政措施； （二）提供按照该一方或另一方法律或正常行政渠道不能得到的信息； （三）提供泄露任何贸易、经营、工业、商业、专业秘密、贸易过程的信息或者如泄露便会违反公共政策的信息。

国税函〔2007〕403号解释：《安排》执行后，双方税务当局即可开展信息交换工作。要求交换的信息可以是纳税人发生于《安排》开始执行以前年度的信息。但该信息应适用于《安排》执行后纳税年度的税收。 第二十五条 其它规则

本安排并不损害各方施行其关于规避缴税（不论是否称为规避缴税）的当地法律及措施的权利。“规避缴税的法律及措施”包括为了防止、阻止、避免或抵抗其目的为或是会将税项利益授予任何人的任何交易、安排或做法的法律和措施。

国税函〔2007〕403号解释：此条款涉及的防止“规避缴税的法律及措施”应理解为包括防止滥用《安排》的规定。 第二十六条 生效

一、本安排应在各自履行必要的批准程序，互相书面通知后，自最后一方发出通知之日起生效。本安排将适用于下述年度中取得的所得：

（一）在内地：在安排生效年度的次年一月一日或以后开始的纳税年度； （二）在香港特别行政区：在安排生效年度的次年四月一日或以后开始的课税年度。

二、1998年2月11日正式签署的《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》将根据本条第一款规定在本安排对相关税种开始适用之日起停止有效。 三、2000年2月2日正式签署的《内地和香港特别行政区间航空运输安排》的第十一条第六款将根据本条第一款规定在本安排对相关税种开始适用之日起停止有效。

编者笔记：《安排》在内地于2007年1月1日起执行。适用于纳税人2007年1月1日以后取得的所得。在对居民企业或个人执行《安排》规定按停留时间判定纳

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