8.小企业生物资产管理实务

第一节 生物资产概述

知识点1：生物资产概述

一、生物资产的概念及特征

生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。

第一，转化性和自然增殖性。生物资产最基本的特征是具有生物转化性和自然增殖性。生物资产是有生命的动物或植物, 有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转化，是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。在生物转化的过程中, 生物自身的价值往往又会增加。这种生物转化能力、自然增殖的特性是其他通常意义上的资产（如存货、固定资产、无形资产等）所不具有的。

第二，阶段性。生物资产在生长的过程中，都会经历繁育、成长、成熟、蜕化、消亡这几个阶段。

第三，周期性。生物资产的生物学年、生命周期与会计年度可能不一致, 对其进行会计期间假设时必须考虑生命周期的特点。

第四，多样性。不同类型的生物资产生长、发育、繁殖规律和周期差异十分显著，例如动物和植物具有完全不同的生长发育规律，畜禽通过养殖及自身生长由种苗变成成年畜禽，并可以不断进行繁殖成群；花苗通过培植由幼苗长成花卉等。

第五，双重资产特性。生物资产具有流动资产和长期资产的双重特性，而且可以相互转化。

第六，未来经济利益不确定性。生物资产在存续期间具有较大的风险，如农作物受自然条件的制约，特别是自然灾害如洪水、瘟疫等对农作物的生长发育以及产出危害较大，动物的疾病发生等使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性。

第七，生物资产在存续期间需要连续不断地投入，才能维持生物资产活体的存在，如果中断投入，将影响生物资产的生存及其收获品的数量和质量，因此生物资产的后续支出数额通常比较大。

二、生物资产的分类 小企业可以根据分类标准不同，将生物资产分为以下几种类别： 1. 按生物学特性，生物资产可以分为动物和植物。

2. 按生长周期长短，生物资产可以分为一年生生物和多年生生物。

3. 按价值转移方式的不同，生物资产可分为消耗性生物资产、生产性生物资产。

三、农业企业财务管理中存在的问题

1. 缺乏科学的会计核算方法，会计报表失真

由于农业企业财务管理人员素质较低，很多企业不能够实行电算化财务管理，很多企业没有严格按照国家会计制度要求设置账户、核算公司经营情况。同时企业会计报表必须真实反映自身一定时期内生产经营成果的财务状况，它是企业管理层了解企业运行情况并作出科学决策的依据。但不少农业企业缺乏对财务管理必要的监督和管理机制，财务部门依据领导意见等做假账，导致会计信息严重失真，阻碍了企业的健康发展，也致使大量国有资产流失。

2. 成本意识淡化，成本管理弱化

一些农业企业，因为成本意识不强，对于可控制的成本没有认真对待，造成不必要的开支，从而使成本居高不下，企业逐年亏损，效益上不去。

3. 会计监督力度不够，存在会计信息失真的问题

一方面，农业生产活动受自然条件的影响较大，人类无法预测和预防一些不利自然事项的发生，不能对农产品生产的全过程进行有效控制和监督，因而无法保证农业生产活动的会计计量与记录的准确性，导致会计信息失真。另一方面，作为土地承包者的农户与家庭农场，在自主经营模式下，完全可以自己占有、支配完成承包任务后剩余的部分，而反映农业生产活动会计信息的准确与失真对各承包户的利益并没有多大的利害关系，利益激励机制的缺乏进一步导致了会计信息的失真。

农业企业规模相对较小，生物资产的管理存在严重的缺失，而从成本效益的角度考虑，生物资产的管理短期内很难有飞跃式发展。因此本专题着重从会计的角度讲解小企业生物资产的确认和初始计量、后续计量以及收获和处置。

第二节 生物资产会计

知识点2：消耗性生物资产会计

一、消耗性生物资产

消耗性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。农业小企业为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产属于小企业存货。

（一）消耗性生物资产的初始计量

1. 外购的消耗性生物资产

外购的消耗性生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

外购的消耗性生物资产按应计入消耗性生物资产成本的金额，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

【例8-1】某养猪场遵循市政府关于保障节日市场肉食品供应关系的指示精神，组织了一批育肥畜1 500头，以满足节日市场供应，支付对方总价款800 000元，其他各种相关费用50 000元。该养猪场采用小企业会计准则核算，养猪场应编制如下会计分录： 借：消耗性生物资产 850 000

贷：银行存款 850 000

2. 自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产

（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。

自行栽培的大田作物和蔬菜，应按收获前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。

（2）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。

自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。

（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。

自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物，应按出售前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。

农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按应分配的金额，借记“消耗

性生物资产”，贷记“生产成本”科目。

【例8-2】甲企业2010年3月使用一台拖拉机翻耕土地100公顷用于小麦和玉米的种植，其中60公顷种植玉米、40公顷种植小麦。该拖拉机原值为60 300元，预计净残值为300元，按照工作量法计提折旧，预计可以翻耕土地6 000公顷。甲企业采用小企业会计准则核算，甲企业应编制如下会计分录：

应当计提的拖拉机折旧＝（60 300-300）÷6 000×l00＝1 000（元）

玉米应当分配的机械作业费＝1 000÷（60＋40）×60＝600（元）

小麦应当分配的机械作业费＝1 000÷（60＋40）×40＝400（元）

甲企业的账务处理如下:

借：消耗性生物资产——玉米 600

——小麦 400

贷：累计折旧 l 000

3. 产畜或役畜淘汰转为育肥畜

产畜或役畜淘汰转为育肥畜的，按转群时的账面价值，借记“消耗性生物资产”，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。

【例8-3】2010年4月, 甲企业自行繁殖的50头种猪转为育肥猪, 此批种猪的账面原价为500 000元, 已经计提的折旧为230 000元。甲企业采用小企业会计准则核算，甲企业应编制如下会计分录：

借：消耗性生物资产——育肥猪 270 000

生产性生物资产累计折旧 230 000

贷：生产性生物资产——成熟生产性生物资产（种猪） 500 000 （二）消耗性生物资产的后续支出 1. 林木类生物资产补植 择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类消耗性生物资产发生的后续支出，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。

2. 林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管护费用

生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之前, 经过培植或饲养, 其价值能够继续增加, 因此饲养、管护费用应资本化，计入生物资产成本；而生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后, 为了维护或提高其使用效能, 需要对其进行管护、饲养等, 但此时的生物资产能够产出农产品, 带来现实的经济利益，因此所发生的这类后续支出应费用化, 计入当期损益。

林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管护费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

【例8-4】甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林,2×10年3月, 发生森林管护费用共计40 000元, 其中人员工资20 000元, 尚未支付；使用库存肥料

16 000元；管护设备折旧4 000元。管护总面积为5 000公顷, 其中作为用材林的杨树林共计4 000公顷, 已郁闭的占75%,其余的尚未郁闭；作为水土保持林的马尾松共计1 000公顷, 全部已郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配。甲公司采用小企业会计准则核算，甲公司应编制如下会计分录：

未郁闭杨树林应分配共同费用的比例＝4 000×（1－75%）÷5 000＝0.2

已郁闭杨树林应分配共同费用的比例＝4 000×75%÷5 000＝0.6

已郁闭马尾松应分配共同费用的比例＝1 000÷5 000＝0.2

未郁闭杨树林应分配的共同费用＝40 000×0.2＝8 000（元）

已郁闭杨树林应分配的共同费用＝40 000×0.6＝24 000（元）

已郁闭马尾松应分配的共同费用＝40 000×0.2＝8 000（元）

借：消耗性生物资产——用材林（杨树） 管理费用 贷：应付职工薪酬 原材料 8 000 32 000 20 000 16 000

累计折旧 4 000

（三）消耗性生物资产的收获

消耗性生物资产收获农产品后, 其自身完全转为农产品而不复存在, 如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用材林采伐后的木材等, 企业应当在收获时点将消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成本。消耗性生物资产收获为农产品时，应按其账面余额，借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”。

对于不通过入库直接销售的鲜活产品等，不需要转入“农产品”等，销售时按实际成本借记“主营业务成本”即可。

（四）消耗性生物资产的处置

出售消耗性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“消耗性生物资产”。

知识点3：生产性生物资产会计 二、生产性生物资产 生产性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

（一）生产性生物资产的初始计量

1. 外购的生产性生物资产

小企业外购的生产性生物资产，按照购买价款和相关税费，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。涉及按照税法规定可抵扣的增值税进项税额的，还应当借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。”

企业一笔款项一次性购入多项生物资产时, 购买过程中发生的相关税费，应当按照各项生物资产的价款比例进行分配, 分别确定各项生物资产的成本。

2. 自行营造或繁殖的生产性生物资产

小企业自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

（1）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

（2）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

自行营造的林木类生产性生物资产、自行繁殖的产畜和役畜，应按构成林木类生产性生物资产、产畜和役畜的成本，借记“生产性生物资产（未成熟生产性生物资产）”，贷记“原材料”、“银行存款”等科目。

未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记“生产性生物资产（成熟生产性生物资产）”，贷记“生产性生物资产（未成熟生产性生物资产）”。

【例8-9】甲企业自2×10年开始自行营造100公顷橡胶树, 当年发生种苗费189 000元, 平整土地和定植所需的机械作业费55 500元, 定植当年抚育使用库存肥料及农药250 500元、人员工资等450 000元。该橡胶树达到正常生产期为6年, 从定植后至2016年共发生管护费用2 415 000元, 全部以银行存款支付。甲企业采用小企业会计准则核算，甲企业应编制如下

会计分录：

借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产（橡胶树） 945 000 贷：原材料——种苗 189 000 ——肥料及农药 250 500 应付职工薪酬 450 000 累计折旧 55 500 借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产（橡胶树）2 415 000

贷：银行存款 2 415 000

因此, 该100公顷橡胶树的成本＝189 000＋55 500＋250 500＋450 000＋2 415 000＝3 360 000（元）

借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产（橡胶树） 3 360 000

贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产（橡胶树） 3 360 000

3. 育肥畜转为产畜或役畜

育肥畜转为产畜或役畜，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”，贷记“消耗性生物资产”科目。

（二）生产性生物资产的后续计量

1. 折旧

成熟的生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。因此，应当按期计提折旧，与其给企业带来的经济利益流入相配比。生产性生物资产的折旧，是指在生产性生物资产的折旧年限内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中：应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额。 生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。

小企业（农业）应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起按月计提折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计提折旧。

小企业按期（月）计提成熟生产性生物资产的折旧，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“生物性生物资产累计折旧”。

2. 林木类生物资产补植

择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植林木类生产性生物资产发生的后续支出，借记“生产性生物资产（未成熟生产性生物资产）”，贷记“银行存款”等科目。

3. 生产性生物资产发生的管护、饲养费用

生产性生物资产发生的管护、饲养费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

（三）生产性生物资产的处置

出售、报废、毁损、对外投资等原因处置生产性生物资产，应按照取得的出售生产性生物资产的价款、残料价值和变价收入等处置收入，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其原价，贷记“生物性生物资产”，按其差额，借记“营业外支出——处置非流动资产等损失”科目或贷记“营业外收入——处置非流动资产净收益”科目。

【例8-11】20×9年5月，甲企业5头奶牛成熟，开始产奶，奶牛账面余额为36 000元，2011年10月，将这5头牛作价25 000元出售。甲企业按照3年对奶牛计提折旧，甲企业采用小企业会计准则核算，应编制如下会计分录：

（1）20×9年5月

借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产 36 000

贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产 36 000

（2）20×9年6月-2×11年10月

借：生产成本 1 000 贷：生产性生物资产累计折旧 1 000 （3）2×11年10月 借：银行存款 25 000

生产性生物资产累计折旧 29 000

贷：生产性生物资产 36 000

营业外收入——处置非流动资产净收益 18 000

生产性生物资产，小企业会计准则与企业会计准则处理的异同

相同点：初始确认、后续支出、收获、处置及盘亏的处理相同。

不同点：小企业会计准则下，生产性生物资产不计提减值。企业会计准则下，生产性生物资产计提减值，可收回金额的确定遵循《企业会计准则第8号——资产减值》。