浅谈间接抵免法对我国企业"走出去"的促进作用

浅谈间接抵免法在我国的应用

改革开放30年来，我国的外资政策走过了从单纯吸引外国直接投资到吸引外国直接投资与鼓励海外直接投资并重的发展历程，将“引进来”与“走出去”相结合战略纳入中国经济发展的总体战略之中。“走出去”战略的实施，对我国税收政策提出了新要求，其中非常重要的一个方面便是对于国际重复征税的减除。

一、间接抵免法在我国采用的原因

抵免法是世界各国普遍采用的消除国际重复征税的重要方法。按适用对象的不同，抵免法可分为直接抵免和间接抵免两种。直接抵免是允许本国纳税人在国外已缴纳的税款直接冲抵在本国应缴纳的税款，一般适用于同一法人实体的总公司与海外分公司、总机构与海外分支机构之间的所得税抵免；间接抵免适用于跨国母子公司之间的税收抵免，即母公司所在国对其来自外国子公司股息所承担的外国所得税给予抵免。直接抵免法是我国在新企业所得税法实施前所采用的消除境外所得国际重复征税的方法，这意味着企业从境外投资机构分得的股息得不到抵免，加重了境外投资所得的税收负担。

自2000年我国提出“走出去”战略后，我国企业境外投资热逐年升温。以福建省为例，2007年1月~11月，全省新批对外直接投资企业达62家，协议投资总额为1.96亿美元，分别比去年同期增长3%、24%。截至2007年11月底，福建省共有经审核批准的境外企业（含境外办事处）577家，分布在全球6大洲的60个国家和地区。

随着企业“走出去”规模的扩大，国际重复征税问题也日益凸显。虽然重复征税问题早已存在，但起初子公司在当地刚扎根，能分配给集团公司的股息并不多，然而经过几年发展，重复征税的股息已经不是一个小数目了。

以福建华侨实业集团位于古巴的境外加工贸易小区两家合资制鞋厂为例，这两家制鞋厂每年可获得税前所得人民币2亿元。按华侨集团控股比例计算，两家制鞋厂每年向集团公司分配的股息为人民币9000万元。当制鞋厂向集团公司分配股息时，古巴政府按照地域税收管辖权要征收10%的预提税，共计人民币900万元。而集团公司在向我国政府缴纳所得税时，却是以人民币9000万元的股息并入其他所得一起缴纳所得税。

为了避免重复征税，我国政府和一些国家缔结双边税收协定中都明确了间接抵免条款，规定纳税人持有缔约国子公司10%以上股份，就可享受间接抵免。但目前只有89个国家和我国签订了此协议，其中并不包括南非和古巴。此外，相关规定中“10%以上股份”所要求的时限、“持有股份”是否包含优先股等并没有明确阐述，再加上这些税收协定只针对单层的母子公司之间的双重征税问题，并未涉及多层母子公司重复征税的情况，这让不少企业感叹优惠政策落实难。

间接抵免的缺失和不完善加重了企业的税负，增加了企业的成本费用，一定程度上挫伤了企业“走出去”的积极性。

由以上事例可明显看出，我国在消除国际重复课税的方法的推行上，不利于对境内相关企业积极进行对外投资。于是随着我国企业参与国际经济竞争越来越多，税收间接抵免成为解决国际重复征税的又一有效方法。

二、关于间接抵免法

（一）法律规定

新企业所得税法的第二十四条在保留直接抵免法的同时，引入了间接抵免，规定：“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内抵免。超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。”所谓直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。所谓间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

（二）间接抵免法的概念及计算公式

所谓间接抵免法是指母公司的居住政府，允许母公司用其子公司已缴外国所得税中，应由母公司分得股息所承担的那部分税额，来冲抵母公司应纳税额的一种地面方法。

这个概念包括以下两个含义：

1.间接抵免法是由两个居住国对两个纳税人征税产生的国际重复征税。

2.母公司所在的居住国政府允许母公司抵免的税额，并不是子公司向其所在

国缴纳的全部税款，而是母公司所分股息应承担的那部分税额。这个税额只能通过母公司收到的股息、红利间接地计算出来。

间接抵免法的一般计算公式如下：

⎛母公司= 居住国税额 ⎝本国所得母公司应公+母公司来源于子公司

的还原所得母公司⎫⎪⨯⎪所在国税率⎭-间接抵免额

（三）间接抵免法的相关限制条件

1.间接抵免的主体是我国居民企业

即只适用于我国居民法人，不适用于自然人或非居民企业。

2.实行间接抵免需有实质性股权参与为前提

即只有当本国居民企业拥有外国居民公司一定比例以上的股份时，才可实施间接抵免，如果股份比重达不到规定的标准是不能实行的。实施条例明确规定：居民企业直接持有或间接持有外国企业20%以上股份，才能实行间接抵免。新企业所得税法规定拥有外国企业20%以上股份，按国际上通行的惯例，应是有表决权的股票，不应包括优先股。

3.间接抵免的税款应是境外分得的股息、红利等权益性投资收益所负担的所得税税款

三、存在的问题及解决建议

间接抵免法在我国的推广中遇到的最主要的问题就是间接抵免层次不明确。尽管新《企业所得税法》加入了间接抵免规定，《企业所得税法实施条例》还明确了间接抵免的条件，但新税法对于多层次抵免还是没有明确的规定。随着我国海外直接投资规模的扩大，将有越来越多的企业在境外设立多层法人公司。如果多层间接抵免问题不明确，将增加以多层公司形式开展跨国经营企业的税收负担，不利于我国企业的海外投资发展。

针对这个问题应当采取的措施便是细化间接抵免法的具体规定，具体包括以下几点：

第一，间接抵免中外国子公司支付的股息可能来自于其当年的利润，也可能来自于往年累积的利润。如何计算对应于这些股息上的外国税额是一个很大的问题，需要对我国海外投资企业现有分配特点做出调查研究后予以规定。

第二，引入股权控制时间标准，规定间接抵免的持股时间必须在一年以上，以限制投机性拥有外国居民公司的股份，防止间接抵免被纳税人用来避税。

第三，明确间接抵免的层级。由于通过多重子孙公司进行投资还不是中国现有企业海外投资的重点，而间接抵免牵涉到的公司层次越多就越复杂，不利于税务管理，因此，我国目前可规定间接抵免最多只能到孙公司（第二层）为止。