债资比对关联企业扣除借款利息的影响(下)

有关“债权投资（借款）金额”对债资比乃至可扣除关联方借款利息的影响，请见本微信订阅号以及新浪“税海涛声”博客8月10日推送的《债资比对关联企业扣除借款利息的影响（上）》，或《中国税务报》8月8日B3版《依据债资比例判定借款利息扣除》。

本文着重分析的是“权益性投资不等于所有者权益”时如何计算债资比例，以及“在债权投资（借款）不变的前提下，权益性投资金额变动引起债资比变化从而影响利息扣除”的问题。本文发表于《中国税务报》8月22日B3版。

债资比对关联企业扣除借款利息的影响（下）

按现行税收政策，关联企业之间发生借款业务，在不能证明相关交易活动符合独立交易原则，或者借入方不符合实际税负不高于借出款项的境内关联方的情况下，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定标准比例（金融企业为5：1；其他企业为2：1）和有关税法规定所计算的部分，准予扣除，超过标准比例的部分不得在发生当期和以后年度扣除。不得扣除的利息＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例/关联债资比例）。

关联债资比例，是指企业从其全部关联方接受的债权性投资占企业接受的权益性投资的比例，计算公式：年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和。

企业实际支付的利息支出，指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

在计算债资比时，一般情况下，企业的权益投资即为企业资产负债表所列示的所有者权益金额（相关案例见本文上篇）。但是，也有两种特殊情形：如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

权益性投资不等于所有者权益的情形

案例三：乙公司系A公司的全资子公司，乙公司2013年期初所有者权益合计750万元：未分配利润-300万元、盈余公积10万元、资本公积40万元，实收资本1000万元。乙公司3月18日向A公司借款3000万元，至12月底已按不超过本省金融企业同期同类贷款利率支付利息140万元，且无应资本化的情形。

乙公司2013年每月新增未分配利润和月平均权益投资计算结果见表2。利息扣除情况计算如下：

1. 接受A公司平均权益投资：

乙公司2013年各月的所有者权益均小于实收资本与资本公积之和（1040万元），因此每月平均权益投资均为实收资本与资本公积之和1040万元。

全年各月平均权益投资之和为：1040×12=12480万元。

2. 接受A公司平均关联债权投资：

（1）1月～2月平均关联债权投资均为0元。

（2）3月平均关联债权投资=（0 3000）/2 =1500万元。

（3）4月平均关联债权投资=（3000 3000）/2 =3000万元；5月～12月每月如此计算。

全年各月平均关联债权投资之和=1500 3000×9=28500万元。

3. 关联债资比例＝28500/12480=2.28，比例＞2。

4. 不得扣除的利息支出=180×（1-2/2.28）=140×0.12=16.8万元。

调整所有者权益可影响利息扣除额度

丙公司2013年期初所有者权益合计1250万元：实收资本1000万元、未分配利润200万元、盈余公积10万元、资本公积40万元。丙公司在2013年2月17日向拥有其100%股权的D公司借款3000万元至年底尚未归还，按不超过本省金融企业同期同类贷款利率支付利息160万元，且无应资本化的情形。

案例四：假定丙公司3月份将期初未分配利润200万元进行分配，其中提取盈余公积20万元，分配给D公司180万元。

丙公司2013年每月新增未分配利润和每月平均权益投资计算结果见表3。利息扣除情况计算如下：

1.接受D公司平均权益投资：

（1）1月份平均权益投资=（1250 1250 20）/2=1260万元；

（2）2月份平均权益投资=（1270 1270 20）/2=1280万元；

（3）3月份平均权益投资=（1290 1290 20-200 20）/2=1210万元；

依次如表3所列计算，丙公司全年各月平均权益投资之和为14640万元.

2. 接受D公司平均关联债权投资：

（1）1月平均关联债权投资为0元；

（2）2月平均关联债权投资=（0 3000）/2 =1500万元；

（3）3月平均关联债权投资=（3000 3000）/2 =3000万元；4月～12月每月如此计算。

全年各月平均关联债权投资之和=1500 3000×10=31500万元。

3. 关联债资比例＝31500/14640=2.15，比例＞2。

4. 不得扣除的利息支出=160×（1-2/2.15）=160×0.07=11.2万元。

案例五：假定丙公司改在10月份再对期初未分配利润200万元进行分配，分配方案不变。

丙公司2013年每月新增未分配利润和每月平均权益投资计算结果见表4。扣除利息情况计算如下：

1.接受D公司平均权益投资：

（1）1月平均权益投资=（1250 1250 20）/2=1260万元；

（2）2月平均权益投资=（1270 1270 20）/2=1280万元；

（3）10月平均权益投资=（1430 1430 20-200 20）/2=1350万元；

（4）本年其余各月如表4所列计算。

2013年度接受各月平均权益投资之和为15900万元。

2. 接受D公司平均关联债权投资：

计算方法同上一案例，2013年度各月平均关联债权投资之和为31500万元。

3. 关联债资比例＝31500/15900=1.98，比例＜2。

4. 丙公司向D公司借款，关联债资比例没有超过规定的标准比例，支付给D公司的利息支出全部准予扣除。

案例四和五对比，在借款时间与金额均不改变的情况下，仅将利润分配时间由3月份改为10月份，关联债资比例即发生变化，这是因为推迟利润分配，暂时延缓了所有者权益减少的时间，从而使当年各月平均权益投资之和增大，导致债资比变小。可见，利息扣除标准比例是既定的，债资比是可变的，决定利息扣除额度的是债资比。而在债权投资（借款）不变的前提下，能引起债资比高低变化的是权益性投资的金额。

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