新会计准则以相反会计分录代替红字会计分录探析

作者：罗慧

商业会计 2013年04期

　　新《企业会计准则》规定：发出材料应负担的材料成本差异，借记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“委托加工物资”、“其他业务成本”等科目，贷记“材料成本差异”科目；实际成本小于计划成本的差异，做相反的会计分录。《企业会计制度》规定：结转发出材料应负担的材料成本差异，借记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“委托加工物资”、“其他业务支出”等科目，贷记“材料成本差异”科目；实际成本大于计划成本的差异，用蓝字登记；实际成本小于计划成本的差异，用红字登记。与《企业会计制度》相比，新《企业会计准则》改变了结转发出材料应负担的材料成本差异的处理方法，即以相反会计分录代替红字会计分录。从会计核算的最终结果上看，上述两种处理方法是一样的。但是笔者认为：相反会计分录与红字会计分录在经济含义和记账的依据上是不相同的，不能简单地认为两者可以随意相互替代。

　　一、相反会计分录与红字会计分录的比较

　　会计记录中规定蓝字为正数记录，红字为负数记录，具有冲销或抵减之意。红字会计分录是对已经过账的错误会计分录，用红字按全部金额或多记金额部分所编写的会计分录，意为对已过账的会计分录进行冲销或更正。我们可以将红字会计分录理解为：根据经济业务进行相应的账务处理，如果因为某种原因该经济业务相反的情况发生时，就需要对原账务处理作科目相同，借贷方向相同的红字账务处理。相反会计分录则是指两个会计科目相同，借贷方向相反，记账金额相同(或不同)的会计分录，这两个会计分录互为相反分录。两个相反会计分录所反映的经济业务恰好相对立。由此可见，红字会计分录强调的是对已经过账的错误会计分录进行更正，或者对已经发生并过账的经济业务的变化做调整，被更正、被调整的会计分录与红字会计分录之间往往存在着前因后果的关系；而两个相反会计分录则强调会计主体发生了两笔截然相反的经济业务。因此红字会计分录与相反会计分录有着本质的区别。

　　二、以相反会计分录代替红字会计分录分析

　　(一)新《企业会计准则》为什么以相反会计分录代替红字会计分录。“红字”最早用于簿籍中，只是代表入不敷出的差额，也称“赤字”，但并不运用于会计核算事项。建国初期，前苏联的会计核算理论传入我国，“红字”在我国的会计核算中才有所运用。因为当时苏联实行计划经济，十分强调国民经济计划的严肃性，因此，在会计核算中，凡涉及提供国民经济重要考核指标的账户，都必须十分正确地反映和监督本期发生额指标，故遇有相反记录或取消原交易等业务时，采用带有负数作用的红字方法进行处理，可以保证计划指标的完整性。在西方的会计学中很少用“红字”进行会计处理。我国的原立信会计《基本会计学》，也不用红字进行会计的账务处理。新《企业会计准则》以相反会计分录代替红字会计分录，可能是出于我国会计准则与国际会计准则趋同的考虑。

　　(二)红字会计分录的本质内涵

　　1.红字会计分录是对经济业务反向运动的反映。会计核算的目的是为了反映企业的资金运动过程，它如实记录企业各种经济业务的发生情况，按采购、生产、销售、利润计算、利润分配等环节反映企业的财务状况和经营成果。在会计实务中，如采购材料，支付货款这样的经济业务，可以看成是资金的正常运行状况和方向，因此，应该用蓝字记账。但是如果采购的材料因质量等原因而退回，那么这样的经济业务就应看成是资金运行的反方向，因此，用红字记账来反映比较恰当。资金的运行方向是正方向还是反方向要注意区分，不应该将二者混淆。

　　2.红字记账是会计核算信息系统的必然要求。从核算结果上看，红字记账与借贷双方互换用蓝字记账没有区别，涉及的账户是相同的，期末余额也相等，那么为什么应该用红字记账，而不是借贷双方互换用蓝字记账呢？除了前面所讲述的对资金运动的反方向的反映外，还必须从会计核算的目的是建立一个高质量信息系统的角度来考虑，会计账户的借方、贷方应该反映什么样的信息都有严格的规定，不能混淆起来，更不能把借方、贷方随便互换，任意变动，否则，这样建立起来的会计核算系统达不到能获取有效的、高质量信息的目的。

　　三、相反会计分录与红字会计分录举例分析

　　(一)结转发出材料应负担的材料成本差异

　　例：某制造企业按计划成本进行原材料核算。本期发出材料计划成本为100万元，其中：60万元用于基本生产车间生产产品；30万元属于车间一般耗用；10万元用于工厂管理部门。本期原材料成本差异为节约5％。会计处理如下：

　　1.结转发出原材料的计划成本

　　借：生产成本 600000

　　

　　 制造费用 300000

　　

　　 管理费用 100000

　　 贷：原材料 1000000

　　2.结转发出材料应负担的材料成本差异

　　按照《企业会计制度》的规定，用红字会计分录处理如下：

　　借：生产成本 30000

　　

　　 制造费用 15000

　　

　　 管理费用 5000

　　 贷：材料成本差异 50000

　　按照《企业会计准则》的规定，用相反会计分录处理如下：

　　借：材料成本差异 50000

　　 贷：生产成本 30000

　　

　　

　　制造费用 15000

　　

　　

　　管理费用 5000

　　该例的生产成本用T型账户表示：

　　1.用红字会计分录登账

　　

　　从上例可以看出：第一，企业在会计期末要计算、分配当期领用材料的成本差异，即将领用材料的计划成本还原为实际成本。而结转差异属于调整性质，所以节约差异用红字冲减完全符合红字会计分录的运用原则。第二，运用红字会计分录考虑了对应账户的实际发生额。节约差异用红字，准确地反映出已经将生产成本调整为实际成本，即借方发生额570000元。第三，节约差异用相反会计分录从借方结转，虚增了生产成本借贷方的发生额。即生产成本借方发生额为600000元，反映不出耗用材料的实际成本。生产成本账户的贷方一般是记录结转完工产品的成本，贷方发生额30000元，可能被误解为已完工产品转出。由此可见，采用红字结转发出材料的节约差异，不仅生产成本账户记录客观，还便于保持账户的因果关系。

　　(二)销售退回与销售折让

　　例：某企业发生销货退回，货款50000元，增值税额8500元。销货方根据购买方送来的进货退出证明单，开具红字专用发票并登记入账。

　　1.新《企业会计准则》规定：本期发生的销售退回或销售折让，按应冲减的营业收入，借记“主营业务收入”科目，作会计分录如下：

　　借：主营业务收入 50000

　　

　　 应交税费——应交增值税(销项税额) 8500

　　 贷：应收账款 58500

　　2.运用红字会计分录，账务处理如下：

　　借：应收账款 58500

　　 贷：主营业务收入 50000

　　

　　

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 8500

　　笔者认为：上述业务运用红字会计分录更合理。第一，根据《关于增值税会计处理的规定》中规定：企业销售商品，向购买方收取的销项税额，用蓝字登记“应交税费——应交增值税(销项税额)”的贷方，发生销货退回，用红字登记“应交税费——应交增值税(销项税额)”的贷方。因此，上例中的“应交税费——应交增值税(销项税额)”只能用红字在贷方登记，而不能用蓝字在借方登记。第二，如果企业发生销售退回时，购买方已经作账务处理，无法退回发票联及增值税抵扣联，则由购买方到当地主管税务机关开具进货退出证明单，送交销货方，作为开具红字发票的合法依据。红字发票的存根联、记账联作销售方进行账务处理的依据。红字发票作为红字登记的依据，因而开具红字发票的，应据以红字登记账簿，不能作相反会计分录。第三，“主营业务收入”账户的贷方发生额是反映当期的销售收入，借方发生额是结转销售收入，对于销售退回，用红字冲减销售收入。如果冲减销售收入用蓝字作相反会计分录，那么该账户的本期贷方发生额就不能看成是本期的销售收入，它还应该将借方发生额中有关销售退回部分扣除才是本期的销售收入。因此从会计信息系统的角度来看，用蓝字记账就不能迅速准确得出我们所需要的信息，还需要进行比较繁琐的加工处理。这样就达不到通过会计核算建立高效信息系统，获取有效财务信息的目的。

　　(三)进货退出业务。企业进货退出，属于进货仍未入账的，只需退回货物及发票(包括发票联和抵扣联)就可以了。属于已经入账的，则应到当地主管税务机关开具进货退出证明单，送交销货方作为销货方开具红字发票的依据。购货方收到销货方开来的红字发票后，据以作账务处理，冲销原购进的货物。

　　例：某工厂购进价值20000元的材料，增值税税率17％。后发现质量问题，经与供货方联系同意退货，货款尚未支付。

　　1.购进货物时的账务处理如下：

　　借：材料采购 20000

　　

　　 应交税费——应交增值税(进项税额) 3400

　　 贷：应付账款 23400

　　2.进货退出时作相反会计分录如下：

　　借：应付账款 23400

　　 贷：原材料 20000

　　

　　

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 3400

　　笔者认为，用相反会计分录处理进货退出业务有两大缺点：其一是账户对应关系紊乱。应付账款账户与原材料账户对应，对于进货退出业务在会计制度上找不到理论依据，除非以存货抵偿债务。其二是核算指标不直观，不准确。应付账款的减少不是清偿债务的减少，而是因进货退出应向供货单位应付的购货款减少。原材料的减少让人误认为是材料的正常发出，体现不出进货退出的非正常情况，即体现不了与原经济活动相反的情况。比较恰当的会计处理应该是：

　　借：原材料 20000

　　 贷：材料采购 20000

　　这与原材料验收入库时作的分录保持一致，只是金额用红字。原材料的减少是用红字从借方冲减，清晰的反映出是进货退出导致商品减少。材料采购贷方红字也同样体现了采购减少的轨迹。

　　借：材料采购 20000

　　

　　 应交税费——应交增值税(进项税额) 3400

　　 贷：应付账款 23400

　　这与原购进时作的会计分录保持一致。购进货物时怎样记账，则进货退出时就怎样销账。经济业务发生的来龙去脉清晰可辨，会计核算指标直观、准确、易于理解。

　　在会计实务中，红字会计分录对于准确反映经济业务的变化过程，以确保对过程反映的正确性、可比性有重要意义。用红字会计分录还是用相反会计分录应加以区分，不能混淆。

作者介绍：罗慧，广西生态工程职业技术学院，广西 柳州 545003。