"营改增"对融资租赁企业会计处理的影响
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税务园地ＩＴＡＸＡＴＩＯＮ
ＦＩＥＬＤ
◎文／蔡昌
作者简介：
著名税务专家．中央财经大学税务学院税务管理系主任．会计学Ｃ中国第一位税务会计与税务筹划方向）博士．中国社会科学院经济学博士后，《阳光财税丛书》编委会主任．创立
一．融资租赁的会计处理与税务处理
被认定为经营租赁。
“税收筹划八大规律。．首次提出。税差异
在融资租赁业“营改增”之前，按照（（营收筹划契约思想。．是国内税收筹划领（一）融资租赁的概念与范围比较
业税暂行条例》及实施细则的规定。融资租域的领军人物之一。目前主要研究领域为：税收理论与实务．税务会计与税收Ⅸ企业会计准则》规定：承租人和出租人赁（也称金融租赁）被划归于“金融保险业”筹划．企业会计准则、财务管理、产权应当在租赁开始Ｅｔ将租赁分为融资租赁和税目下，并将其定义为。经中国人民银行或对与企业重组等。
经营租赁。当企业进行分类时应当全面考虑外贸易经济合作部（现商务部）批准可从事租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给融资租赁业务的单位所从事的具有融资性承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择质和所有权转移特点的设备租赁业务”。在权、租赁期占租赁资产使用寿命的比例等多“营改增”相关文件——财税［２０１３１３７号文方面因素。
件中，界定有形动产融资租赁为“具有融资融资租赁的认定需要满足下列标准之性质和所有权转移特点的有形动产租赁业一：（１）在租赁期届满时，资产的所有权转移务活动”，即出租人根据承租人所要求的规给承租人，即如果在租赁协议中已经约定，或格、型号、性能等条件购人有形动产租赁给者根据其他条件在租赁开始日就可以合理承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承判断。租赁期届满时出租人会将资产的所有租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其融资租赁・（２）承租人有购买租赁资产的选择所有权。不论出租人是否将有形动产残值销权，如果所订立的购价预计远低于行使选择售给承租人，均属于融资租赁。
权时租赁资产的公允价值，则在租赁开始日通过对比发现，就融资租赁的认定，（（企就可以合理地确定承租人将会行使这种选业会计准则》采用相对宽松的标准，从租赁择权；（３）租赁期占租赁开始日租赁资产使用资产所有权的转移、购买权的拥有、现值与寿命的７５％以上（含７５％）。（４）对承租人丽言，公允价值的权衡等多个角度给出界定标准，租赁开始日的最低租赁付款额的现值几乎而税法则着重关注此业务是否具有融资性相当于租赁开始日租赁资产的公允价值ｔ对质、资产所有权是否转移两个方面的约束条出租人而言，租赁开始目的最低租赁收款额件。由此可见，税法对融资租赁的界定较会的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公计准则更为严苛。
允价值。这里的。几乎相当于”通常以９０％以（二）出租人关于融资租赁业务的会计上（含９０％）为标准，但企业在运用时必须以处理和税务处理
准则规定的相关条件进行判断，（５）租赁资产１．会计处理
性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人由于融资租赁是出租人将与租赁资产才能使用。如果相关租赁资产未能满足以上所有权有关的相关风险和报酬实质上转移五条标准中的任～条，则在会计处理中应该
给承租人，通过转让租赁资产的长期使用权
霍
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表１：租赁合同基本条款
租金支付方式
盖开始目起每年年末支付１８０
１
扣除，也就是说对其不但是以利息收入作为营业额，而且实际上还仅以其差额利息收入作为营业额。
而对未经批准经营融资租赁业务的其他企业所从事的融资租赁业务，如果出租物的所有权未转让给承租方，应按“服务业”税目下的“租赁业”子目征收营业税，其计税依据为向承租方收取的租金收入全额，不得扣除任何成本和费用；如果出租物的所有权转让给承租方，则应按增值税的有关规定征收增值税。
“营改增”政策中，融资租赁业务采用传统增值税计税方法。增值税一般纳税人应纳税额应通过当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额来衡量，实务操作中采用“以票扣税”的方法，即以租赁公司开具给客户的增值税专用发票上的全部价款和价外费用作为销项税额的计税依据。根据《企业所得税法》第六条规定，租金收入金额，也应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。
通过对比可知，融资租赁在会计处理中充分体现其金融属性及融资特性的一面，在
甲方担保租赁期满时设备余值１
折旧计提方法初始直接费用资产处置价值
０万干
平均年限法
获得租金，因此，出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就已转变成应收取租金的债权。故在租赁期开始Ｅｌ，出租人应当将租赁开始Ｅｌ最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的人账价值，并同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。出租人在租赁期开始Ｅｌ按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入
当期损益。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利
净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。
２．税务处理
“营改增”之前，按照营业税暂行条例的相关规定，经中国人民银行、外经贸部（现商务部）和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位，融资租赁以其向承租人收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租人承担的出租货物的实际成本后的余值，以直线法计算出本期的营业额，计算方法如下：
本期营业额＝（应收取得全部价款和价外费用一实际成本）×（本期天数÷总天数）
实际成本＝货物购入原价＋关税＋增值税＋消费税＋运杂费＋安装费＋保险费＋支付给境外的＃ｌｉｆｅ借款利息支出和人民币借
款利息
“营改增”之前的营业税政策中也得到一定程度的体现，但在“营改增”之后的增值税政策中则完全摈弃这一观念，而将融资租赁视为一种与货物流转相关的特殊服务业。
（三）出租人关于经营租赁业务的会计处理和税务处理
１．会计处理
出租人应当按资产的性质，将经营租出的资产包括在资产负债表中的相关资产项目下。对于经营租赁的租金收入，出租人应当在租赁期内按照直线法每期确认为当期损益，其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。出租人发生的初始直接费用拉ｌ，应当计入当期损益。金额较大的初始直接费用应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。对于经营租赁资产中的固定
率法计算确认当期的融资收入。
出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。若有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率．将由此引起的租赁投资净额…的减少额，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资
这一计税依据有两个明显的特点：一是以租赁全额收入扣除相当于贷款本金的实际成本后的余额为计税依据，即以租赁的利息收入作为营业额，体现出融资租赁业务的金融性质，二是允许出租方将购买出租物的贷款利息作为出租物的一项实际成本进行
资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
２．税务处理
“营改增”之前，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务。无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》有关规定以租赁企业收取的租金收入全额征收营业税，不征收增值税。“营改增”之后，经营租赁公司的租金收入应全额征收增值税，征收增值税的税基为纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。
表２：。蕾改增”前后账务处理的变化
簟位：万元
借：融资柑赁资产
５５０
５５０
借：融资租赁资产４７０．１
应交税费——应交增值税（进项税额）
７９．９
购进设备时
贷：银行存款
贷银行存款
借：长期应收款
出租日
贷：融资租赁资产
未实现融资收益
银行存款
借：银行存款
贷：长期应收款
１８０１８０６７．０６７３１５５０１８０
１
５５０
借：银行存款
贷：长期应收款
１８０１８０６７．０６
第一年年末
借：未实现融资收益借：营业税金及附加
借：未实现融资收益
应交税费——应交增值税
３．３５
贷：主营业务收入——租赁收入６７．０６
３．３５
贷：主营业务收入——租赁收入４０．９１
（销项税额）
借：银行存款
贷：长期应收款
１８０１８０５３．３１
６２６．１５
（ｍＹｒａ后回稠喇榭处理和税务处理
售后回租是一种特殊形式的租赁业务，
第二年年末
贷：应交税费——应交营业税借：银行存款
贷：长期应收款借：未实现融资收益借：营业税金及附加
１８０１８０５３．３１
即通过一揽子交易，资产的原所有者（即承租人）在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资产转化为货币资本，在出售时可取得全部价款的现金，而资产的新所有者（即出租人）则得到一个风险较小、有回报保障的投资机会。
１．会计处理
承租人和出租人应当根据（（企业会计准则》的规定，将售后回租交易认定为融资租赁或经营租赁。售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。售后回租交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，在有确凿证据表明售后回租交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入
当期损益。
借：未实现融资收益
应交税费——应交增值税
２．６７
贷：主营业务收入——租赁收入５３．３１
２．６７
贷：主营业务收入——租赁收入２７．１
（销项税额）
借银行存款
１８０１８０３７．８９
贷：应交税费——应交营业税
借：银行存款
贷：长期应收款
１８０
１８０
２６．１５
贷：长期应收款借未实现融资收益
应交税费——应交增值税
１．８９
第三年年末
借：未实现融资收益借：营业税金及附加
１．８９
３７．８９
贷：主营业务收入——租赁收入３７．８９贷：应交税费——应交营业税借：银行存款
贷：长期应收款
１８０１８０２１．７４
贷：主营业务收入——租赁收入１１．７４
（销项税额）
借：银行存款
贷：长期应收款
１８０１８０２１．７４４．４１２６．１５
第四年年末
借：未实现融资收益借：营业税金及附加
１．０９
借：未实现融资收益
主营业务收入——租赁收入贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：主营业务收入——租赁收入２１．７４贷：应交税费——应交营业税
１．０９
ｚ６．１５
设备回收
借：融资租赁资产
贷：长期应收款借：固定资产清理
贷：融资租赁资产借：银行存款
１１１１１１１１１５１４．７
借：固定资产清理
贷：融资租赁资产借：银行存款
贷：固定资产清理
１１１１１５１２．８２
设备处置
贷固定资产清理
应交税费——应交增值税（销项税额）Ｏ．３（１５Ｘ４％Ｘ５０％）
借：固定资产清理
贷：营业外收入
３．７３．７
应交税费——应交增值税（销项税
额）
２．１８【１５／【１＋１７％）×１７％】
１．８２１．８２
借固定资产清理
贷：营业外收入
２．税务处理
融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。这使得“营改增”后售后回租的增值税链条无法完整传递，增加租赁公司在处理相关业务时的困惑。政策的不明朗也给此项业务的实际操作留下一定的操纵空间。
注：
（１）假设“营改增”之后企业的租赁资产不提价。
（２）出租日将最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值．将最低租赁收款额，初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。——（企业会计准则第２１号——租赁＞
（３）每期未实现融资收益分摊额．详见表３。
４７
表３：未实现融资收益分摊表——实际利率法
单位：万元
服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［２０１３１３７号）第二个附件《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第八款规定，试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税，所以会计做账与以前并无差异。对于“营改增”之后签订的租赁合同，在税款的计提和确认方面，会计科目和记账方式有所变化。
下面以融资租赁企业的一个典型案例
＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿…＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿一一一■■……●Ｉ－■一・－＿＿＿＿＿一
①
②
③＝期初⑤×１２．１７％
一盈耻鼬目矗翻艘—旧—嗣肌＿■■■■＿阻Ｉ凇翊■晤暑睢珊■■■＿
④＝②一③
期末⑤＝期初⑤④
５５１
第一年１月１日第一年１２月３１臼笫二年１２月３１日第三年１２月３１日第四年１２月３１曰
合计
主：租赁实际利息率
１
１８０１８０８０８０
６７０６５３．３１３７８９２１
１７４
１１２．９４４３８０６３１
１
１
１２６．６９
１１
３７
４２
１
６９２６
１１
５８．２６５４０
７２０８０
２００
Ｘ
ＰＩＡ（４．Ｒ）＋１０
Ｘ
Ｐ／Ｆ（４．Ｒ）＝１２．１７％
表４：“营改增”前后税负变化表
单位：万元
说明。甲方（承租人）与乙方（出租人）签订合同，甲方应乙方要求于当年１月１日购进全新生产设备一台，并于当日对外租赁，设备１月１日的公
营业税增值税营业收入净利润企业所得税税收总额
注
９Ｏ．３７３５１２４．７３１．１７５４０．４７５
１．２２％０．０４％７３５
０２６．８８７３５
０３．６６％
允价值为５５０万元（含税），预计使用年限为４年，租赁期满时乙方回收设备，然后将其处置，合同主要条款如表Ｉ。
２７．２２
４．２４％５．５１％
６．８０５３３．６８５
０．９３％４．５８％
依据“营改增”前后的会计处理要求，融资徂赁公司全程的账务处理对比如表２所示。
（＝）会计处理的变化对企业税负的影响根据上述案例，可以计算融资租赁企业应缴纳的税款、实现的净利润以及实际税负率，见表４所示。
综上所述，“营改增”对企业实现的净利润以及实际税负率都产生重大影响，综合归
假设企业融资成本为５０万元
基于不同地区不同税务机关对售后回租的认识差异，同是售后回租业务不同融资租赁公司享受的政策也多有差异。课题组经座谈调查发现，上海市税务局目前采取对租息开票征税的征管方式，但售后回租的本金部分虽不纳税，但仍需计入计算“即征即退”公式的分母中，增加了融资租赁公司达到“即征即退”条件的难度。北京市除顺义区等少数区税务局仍对售后回租业务沿用类似营业税的征管方式外，其他多数区县的税务局则严格执行“售后回租业务需要本金和租息同时开票征税”的政策，这无疑大大增加融资租赁公司的税收负担，导致北京地区许多融资租赁公司的售后回租业务几乎处于停滞状态。天津地区则仅对租赁收入开具增值税专用发票征收增值税，融资租赁公司由于难以拿到进项抵扣票据，在回租时允许不开具本金部分的增值税专用发票。政策的空白以及实际操作中各试点地区的不一致性
也将导致融资租赁公司在处理售后回租业务时采取不同的应对方法，为政府税收监管带来诸多难题。
纳如下观点：（１）在租赁价格不变的前提条件下，由于原营业税按差额征税，而现行增值税也是按差额征税，租赁企业的税收负担提升了许多，（２）由于增值税按照本金和利息全
二、“营改增”对融资租赁业会计处理
的影响
（一）企业会计准则及账务处理方式的变化
“营改增”之前，融资租赁行业的会计核算按照《企业会计准则第２ｌ号——租赁》进行，“营改增”之后，基本的会计确认原则没有变化，只是在原有会计准则的基础上，财政部于２０１２年７月５日增发了（（财政部关于印发＜营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定＞的通知》（财会［２０１２１１３号），有关会计科目及账务处理方式按照该文件执行。
由原来计缴营业税转变为计缴增值税，企业的会计处理方式也发生一定的变化。《关于在全国开展交通运输业和部分现代
额征税，按照无税化的租赁价格计算，严重压缩了租赁企业的利润空间，（３）增值税在计算企业所得税时不能税前扣除，而营业税在计算企业所得税时可以税前扣除，这意味着企业所得税负担在同等收入情况下也相应
增加了。０
作者单位中央财经大学
▲）注：
［１】租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。
［２】经营租赁中出租人发生的初始直接费用．是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属手租赁项目的手续费、律师费．差旅费、印花税等．应当计入当期损益。
四
“营改增”对融资租赁企业会计处理的影响
作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：
蔡昌
中央财经大学财会学习
Accounting Learning2013(9)
本文链接：http://d.g.wanfangdata.com.cn/Periodical_ckxx201309010.aspx