论审计的独立性

论审计的独立性

摘要：独立性是审计的灵魂，是审计职业赖以生存和发展的根本。随着近年来各种审计失败、审计舞弊案件的案爆发，使得人们对审计独立性问题越来越加大了关注力度。美国在《2002年萨班斯——奥克斯利法》中，对审计人员审计独立性做出了严格的规定，其他国家开始纷纷效仿，我国也出台了不少法律政策，对审计独立性予以高度关注。本文以我国的审计人员审计环境为背景，从审计独立性的概念、风险、规则和机制四个方面进行分析，以求为我国的审计制度建设提供相关的理论与实证证据。关键词：审计独立性；独立性概念；独立性风险；独立性规则；独立性机制

目 录

引言 .......................................................................................................................................................................... 1

一、审计独立性概念分析 ...................................................................................................................................... 1

（一）审计独立性的涵义 .............................................................................................................................. 1

（二）审计独立性的性质 .............................................................................................................................. 1

二、审计独立性风险分析 ...................................................................................................................................... 2

（一）独立性风险的产生原因....................................................................................................................... 2

（二） 独立性风险的缓解因素 ..................................................................................................................... 3

（三）独立性风险的潜在后果及其治理 ....................................................................................................... 3

三、审计独立性规则分析 ...................................................................................................................................... 4

（一）财务利益关系 ...................................................................................................................................... 4

（二）雇佣关系 .............................................................................................................................................. 4

（三）非审计服务 .......................................................................................................................................... 5

（四）审计收费 .............................................................................................................................................. 5

四、审计独立性机制分析 ...................................................................................................................................... 5

（一）完善公司治理，改善审计委托关系 ................................................................................................... 5

（二）增强披露管制，抑制管理当局施压 ................................................................................................... 6

（三）改变事务所组织结构，明确审计责任合约安排 ............................................................................... 6

（四）加强行业监管，提升审计人员独立性的外在压力 ........................................................................... 6

五、结论 .................................................................................................................................................................. 7

参考文献： .............................................................................................................................................................. 8

引言

“安然事件”、“银广夏”、“郑百文”等会计信息造假事件的曝光，凸现了审计独立性缺陷所带来的影响和危害，引发了社会公众对审计独立性的思考与怀疑。审计独立性这个棘手的问题，也确实值得学术界、监管机构、审计职业界的深思。我国现阶段，审计独立性受到怎样的风险影响？我国会计公司该如何发展？本研究的根本目的在于：对审计独立性的国内外概念、审计独立性的风险、规则和机制进行分析，提出规范和发展我国审计独立性的相关建议。在研究方法上，本文主要采用规范研究与实证研究相结合的方式，归纳、演绎、比较、分析，研究如何在保持审计独立性的前提下，实现审计服务的协调发展。

一、审计独立性概念分析

（一）审计独立性的涵义

对审计独立性的内涵，国内外不少学者和相关组织机构对此发表看法。目前我们普遍接受和采用的是由曾任美国审计人员协会职业道德委员会主席的托马斯·G·希金斯在1962年提出来的：“审计人员必须拥有两种实际上的独立性，即实质上的独立性和形式上的独立性。实质上的独立性针对审计人员的工作不受个人干扰，形式上的独立性意味着可能导致动摇公众对他实质独立性的信心，这将会引起潜在的利益冲突。”1魏朱宝在2005年提出，实质上的独立性是指“精神”独立性，“内在”独立性，“事实”独立性，将实质上的独立性看做是一种精神状态，它要求审计师在职业过程中站在客观公正的立场，不采取主观判断，不袒护任何一方；形式上的独立性是指站在拥有完全信息的理性第三方的角度来看，审计师与被审计客户没有任何利益关系，审计师不受被审计客户的影响。2

独立性作为审计师审计的本质属性，是审计师审计职业区别于其他职业的显著特征，是审计职业的灵魂，也是审计职业赖以生存和发展的最基本条件。3审计只有具备了独立性，才能为社会所信任，才能保证审计师依法进行的经济监督客观公正，才能保证审计报告的价值真实可靠。

（二）审计独立性的性质

1、审计独立性是一个相对概念

说“独立性”是一个相对的概念，是因为每个人其实都会或多或少与外界发生这样那样的联系，作为审计职业团体中的个人，不但在其职业界内部会发生各种各样的关系，同时在职业界外部也会发生千丝万缕的联系。外界因素的影响或大或小，审计人员可能会受到影响而致使绝对的独立性不复存在，但若一味幻想绝对的独立性，肯1 D.R.Carmichael and R.J.Swieringa.The Compatibility of Auditing Independence and Management Services-An Identification of Issues. The Accounting Review，1968，No.10，698-699

2 魏朱宝.审计人员审计独立性弱化：市场缺陷与政府失灵.审计研究，2005，（5）：68-71

3 王跃堂、钟蕾.审计人员审计的基石:独立性还是可靠性.审计研究，2004年，第4期

定是不切合实际的，因此，只要独立性能够保持在社会公众期望水平之上，就可以看做是独立性不受影响。

2、独立性是一种概率

说“独立性”是一种概率，是指独立性是一种主观的概率。审计人员在执行审计业务时不受任何利益相关方面影响而出具恰当的审计意见，这种概率如果足够使得审计人员的工作能够被信赖，就可以利用其工作结果进行科学决策。

3、独立性是一种风险

基于上面介绍，独立性是一种相对的概念，体现为一种概率，因此绝对的独立是不存在的。审计人员审计后的会计报表为报表使用者所利用时，也就说明报表使用者对审计人员的工作表示了信任，审计人员的独立性水平在报表使用者能够承受的独立水平之上。但审计人员的工作只是起到一个减少决策风险的作用，不可能完全消失决策风险。因此，会计报表使用者在利用审计师审计后的会计报表时也应当谨慎。

二、审计独立性风险分析

（一）独立性风险的产生原因

独立性风险的产生原因主要有两个方面，一方面是诱因，另一方面是以判断为基础的决策。例如，当事务所或审计人员同某个客户建立了良好的合作关系，保持了长期的合作关系，而且对该客户的收费占事务所收入的比重不小，这样的条件就为独立性的产生提供了诱因。那么如果在这种前提下，该客户收入的确定又面临着很复杂的问题，同时还采用激进的会计政策。由于没有相关的准则或准则的规定，所以需要审计人员对此作出判断，此时就会形成独立性风险产生的环境前因。因此独立性风险产生的原因是由诱因和以判断为基础的决策组成的。

1、关于诱因

由于审计人员如果违反了独立性的行为被判定或是被发现，那么就会面临遭受声誉受损或者诉讼的潜在风险，因此诱致性诱因的出现是独立性风险的一个必要前提，它会导致审计人员冒该风险而行事，或是无意之间承担该风险而行事，同时还有可能导致作为第三方的财务报表使用者在合理预期的情况下认为审计人员会以上情况。独立性的诱因主要分为直接诱因和间接诱因两类，直接诱因包括：投资于审计客户的信托基金、证劵、财务依赖和潜在雇佣。其中财务雇佣又包括，某个客户审计收费的比重、收入来源、低价揽客效应、审计收费的连续性和同高增长的成功客户保持良好关系所带来的声誉价值。当审计人员同客户存在家庭成员的、个人的、或是职业上的关系间接诱因就会出现。人际关系非常有可能造成审计人员置职业的客观于不顾，而是将私人之间的关系看的更重。

2、关于以判断为基础的决策

如果没有以判断为基础的决策，那么即使诱因存在，一般也不会导致低质量审计报告的出现。以判断为基础的决策大体可以分为疑难会计问题、重要性决策和审计范围与行为决策三大类。所谓疑难会计问题是指那些允许进行选择性的判断或估计，例如计量属性的选择。它还包括那些模糊的、新近出现的、没有权威文献明确进行规范的会计问题，比如混合证劵问题。

（二） 独立性风险的缓解因素

如果存在独立性风险的环境前因，那么也不一定就会出现低质量的审计，因为还有一系列的因素可以用来缓解这种风险。例如事务所的质量监控政策就要求审计人员在遇到疑难会计问题的时候需要向内部准则专家进行咨询，或者同更高层的合伙人进行商量，这样就可以在一定程度上缓解独立性风险。缓解因素主要包括：公司管制性监管、公司治理结构、会计公司政策、审计人员的品性和会计公司文化等。这些因素的存在可以对独立性风险起到非常好的缓解作用。

1、公司治理和管制性监管，分别在公司层面和整个资本市场层面向报表使用者表明审计师的独立性风险会得到恰当的控制。审计委员会与董事会是与独立性风险相关的公司治理结构，他们的职责就是建立并维护审计人员同客户的关系正常往来，同时对审计人员的行为进行有效的监督。

2、会计公司的政策其中可以缓解独立性风险的有：同业复查、专业胜任能力程序、薪酬计划、合伙人受控、薪酬计划及内部咨询。它们在独立性风险治理方面起到着不可取代的作用。例如就只是合伙人复核这一条就可以发挥两个方面的作用。第一，可以给审计人员造成一种被复核的预期，致使其在执行任务时更多的关注职业，从而降低了独立性的风险。第二，复核专家可以对重要的职业判断提出自己无偏的观点和真知灼见，从而降低独立性风险。

3、关于会计公司文化和审计人员的品性，这些是导致独立性风险的内因，是最强大有效的缓解独立性风险的因素。公司文化和审计人员品性很难进行准确的定义，主要包括审计人员的职业作风和伦理定位。正确的会计公司内部隐性的行为导向和审计人员的道德品行可以显著的降低独立性风险。

（三）独立性风险的潜在后果及其治理

1、独立性风险的潜在后果

独立性的缺乏将会对相关利益方认同审计价值方面产生潜在的影响，这是独立性风险最让人忧虑的一个方面。虽然很多因素可以降低低质量审计的出现，但是同独立性相关的审计问题还远远不止如此，比如分析独立性风险是如何影响各相关利益方的就是重要的一个方面，其中包括投资人、审计客户、审计人员及其监管者。

从短期来看，审计客户可以从独立性风险的增加中获取利益，因为当独立性风险偏高时，审计人员比较偏向于采纳客户的披露，从而导致融资成本降低或股价上升的潜在收益。而投资者和债权人就需要在短时间内承担审计客户转嫁的风险和成本，如果风险不断增加，导致出现不实的财务报告，并且因为事后被揭露而引起证劵价值的下降，那么债权人和投资者的经济利益将会受到现实的损害。

从长期来看，独立性风险的不断增加最终会出现不实的财务报告，又由于债权人和投资者不能对审计的真实过程进行监控，所以他们会要求得到额外的风险补偿。因此，审计客户会承担与独立风险相关的成本，他们所获得的净收益只是短期融资成本降低、短期股票价格上升和长期内融资成增加的代数和。从审计人员的角度来看，独立性风险的增加会导致审计价值持续的丧失，甚至整个审计职业界的巨大获利能力也会随之丧失。因此，独立性成为审计人员的核心价值，直接影响到审计职业的声誉价值。

2、独立性风险的治理

为了促使审计行业的健康发展，首先应当完善《注册会计师法》，为注册会计师

提供相应的法律保障，并加大对虚假审计的查处力度和惩罚力度，迫使审计人员对审计风险进行考虑。其次应当完善治理结构，出台相关制度对内部治理结构进行完善，从而使得被审计所有者和经营者不能对审计人员的审计意见进行干预，在一定程度上保证拥有一个良好的内部审计环境。并且充分的考虑审计业务和非审计业务存在的潜在冲突，为了，维护市场竞争的公平性和审计信息的真实性，严令禁止一个事务所同时对一个客户进行审计服务和非审计服务。再者需要建立分工合理、全面的监管体系，但是应当以协会为主，因为协会对该行业的特点非常熟悉，并且同时拥有一批素质较高的监管人员，具备一定监管能力。事务所在有效地监管下，容易提高审计人员职业素质和加强审计人员职业道德，从而达到防范审计风险，提高执业质量。

三、审计独立性规则分析

（一）财务利益关系

这里所说的财务利益关系是指除审计收费和相关服务收费之外的审计客户与审计人员之间的财务联系，其中自我利益威胁是财务利益对独立性的最主要损害，这种说法在理论界没有任何争议。而在实际工作中最重要的是判定审计独立性在特定情形下是否受到财务利益的影响，其中重大间接财务利益和直接财务利益会影响审计独立性。所谓直接财务利益是指审计人员以及他们直系亲属拥有客户股票或其他权益证券等，所谓间接利益是指那些同客户紧密相关，但又并不是直接的财务利益，其最大特点就是存在连结审计客户与审计人员的第三方，例如审计人员是某信托财产受托人或管理人或遗嘱执行人，而该信托在客户公司中拥有财务利益，则客户公司同审计人员之间就构成了间接财务利益关系。

直接财务利益关系可以比较直观的鉴别出来，但是间接财务利益相对而言鉴别出来不是那么容易，主要分为以下三种情况。第一种是审计人员系财产委托人或管理人或遗嘱执行人，而该信托在客户公司拥有经济利益；第二种是审计人员在合资企业或客户公司中拥有经济利益；第三种是审计人员在某一非客户公司中拥有经济利益，但是该非客户公司又同客户公司之间拥有投资关系。

（二）雇佣关系

当审计人员和审计客户建立起现实雇佣关系或存在潜在雇佣关系时，从独立性风险的角度看，就产生了自我复核或人际关系的间接诱因，从而导致自我复制威胁、信任或熟悉威胁。从时间上来看，审计人员同审计客户之间的关系主要存在以下三种情况。一是在审计期间内，审计人员是审计客户的发起人、董事、承销商、高级会员、其他雇佣关系，二是在审计相关期间，审计人员曾在客户任职，三是在审计相关期间之后，审计人员到客户任职。对于第一中情况，如果审计人员在审计期间内充当客户的管理人员或董事，或审计人员的亲属在客户中充当财务报告负责人或会计的角色，那么审计人员的独立性就不存在。对于第二种情况，如果审计人员没有彻底同原来雇主或相关人员脱离关系，就参与到财务报表的审计工作中，那么独立性很难保证。对于第三种情况，虽然在审计期间审计人员没有担任被审计单位的职位，但是在此期间已经有了这样的意向，并且实现的可能性非常大时，在审计期间审计人员的立场就可

能不会那么独立了。

（三）非审计服务

随着信息使用者和社会需求的不断变化，审计人员在专业胜任能力方面的优势促使其所能提供服务的范围、领域及性质等不断发生变革，作为审计人员的核心任务却出现了难以增长的现象。因此，为了维系收入的成长性，审计人员将其服务范围扩展到包括管理、评估、簿记、精算、经纪人、人力资源、承销、内部审计、财务信息系统设计，甚至法律服务在内的一站式非审计服务。

非审计服务同审计独立性的关系是个复杂的问题，不能简单的用兼容或不兼容来下结论，这涉及到非审计服务的范围和性质，以及由此带来的注册会计师和客户利益关系与冲突的转变，进而再判断是否影响了审计独立性。这也就是说，不能对此问题进行一概而论，需要根据具体情况具体分析。即使是同一种类的咨询服务，由不同的事务所来提供，那么保持独立性的能力也是不一样的。同时这也同事务所的质量控制政策和规模以及审计人员的职业道德水平有关。

（四）审计收费

与审计收费相关的影响因素主要有以下三个方面。其一是未支付的审计费用，如果以前的审计费或其他专业服务费长期没有支付给审计人员，既审计的收费当年具有重大性，那么审计人员的独立性会受到怀疑，可能同被审计单位的经营成果有直接或间接的关系。因此在进行当年审计之前，应当将以前的审计费用和其他相关未支付的费用先进行支付，这样便于审计人员在当年的审计工作中保持独立。其二是低价揽客，所谓低价揽客是一种审计定价策略，指会计公司为了招揽审计服务，弥补以前的损失，使最初几年的审计费用低于成本，从而制定的长期审计约定。低价揽客行为是一种理性的竞争行为，是为以后获取竞争优势不得不付出的代价。这种形式的竞争优势主要来源于客户变更事务所的交易成本和现任审计人员的技术优势。其三是相机收费。所谓相机收费是指制定审计人员报酬的一种方式，不是按照其工作时数定，而是根据审计人员为客户提供服务后是否得到特定的结果来定。相机收费的存在说明审计人员同客户之间存在共同的利益关系，会严重的影响审计的独立性。因此应当严格禁止审计服务的相机收费。

四、审计独立性机制分析

（一）完善公司治理，改善审计委托关系

现代公司治理的主流目标是在保证公司运行的基础上，从股东的长远利益出发，最大限度地降低代理成本，从而实现股东价值的最大化。按照契约理论来说，审计是降低代理成本的一种有效途径，所以高效的公司治理结构促成高独立性的审计服务显得非常重要。在此过程中应当努力做好以下三个方面。一是审计委员会成员的专业素质要求。将董事的地位进行独立只能实现审计委员会监督的客观和公正，要想实现监督的有效，充分履行其职责，还要取决于审计委员会成员的相应专业知识的具备。这

就对其专业素质提出了要求。二是审计委员会与审计人员的聘任。在选聘、解聘和续聘审计人员时，审计委员会应当履行以下职责：了解审计合约的范围和性质、了解事务所在相关行业的审计经验、评估事务所在同业检查中的结果、向内部审计部门和管理当局征询有关审计质量的建议、考察监管机关处分或纠正事务所及审计人员行为的情形、考察管理当局提出解聘的理由，并同审计人员进行讨论分析发生分歧的原因。三是审计委员会同审计人员的沟通。审计委员会同审计人员的沟通主要包括以下内容：审计人员的责任、重大的审计调整、重要的会计政策、同管理当局的不同意见、执行审计业务过程中遭遇的困难、蓄意误报经营成果或财务状况及在审计中发现的不法行为、在接受委托或续聘前同管理当局讨论的主要问题、提供顾问咨询等非审计服务及相关费用。

（二）增强披露管制，抑制管理当局施压

在管理当局同审计人员的博弈中，管理当局为了实现特定的报告目的，对审计人员的最大威胁就是提出变更审计人员，此时，如果审计委员会不能有效的改善审计委托关系，那么现任审计人员将会面临严峻的独立性考验。那么如何抑制管理当局通过变更事务所向审计人员施压呢。可以通过严格的披露管制实现这个目的，要求被审计公司将变更事项披露出来。将变更的理由、性质以及与审计人员存在的分歧等进行详细的说明，通过变更可以看出很多背后的问题，进而可以提高投资者对审计人员独立性的认识，也可以提高上市公司变革事务所的代价，最终实现减轻上市公司变更事务所给审计人员造成的压力。从被审计公司的角度来看，变革审计人员的披露管制可以引起监管机构的监管注意，从而加大其变更成本，最终实现抑制被审计公司向审计人员进行施压的倾向。通过此项措施可以减轻被审计公司变更事务所给审计人员带来的压力。

（三）改变事务所组织结构，明确审计责任合约安排

众所周知，审计供给方的行为自律也是审计高独立性服务的需求，而一个明确的审计责任合约安排是行为自律的一个必要前提，也就是会计事务所的组织机构问题。目前在我国多采用有限责任制，主要原因是：认为在有限责任制得框架下可以通过股份制的形式迅速聚集一批审计人员，建立起规模大的会计师事务所，从而可以承办大型的业务。但是忽略的有限责任制得致命缺点，它弱化的审计人员的个人责任，严重降低了风险责任制对执业行为的高度制约。在我国市场经济建设的初期，造假行为较多，审计人员的专业性和独立性、事务所的赔偿能力和风险意识是弥足珍贵且急需构建的。如今我国会计师事务所的规模普遍较小，仅仅依靠有限责任合伙制，合伙人之间没有连带责任，这等于将事务所同合伙人的风险责任弱化了。因此，笔者认为我国现阶段应当采用更为严格的无限责任合伙制。无限责任合伙制同有限责任合伙制之间主要的不同在于：前者若合伙人无过错，则各个合伙人都需要免连带无限责任；后者仅其个人无需承担连带无限责任。无限责任合伙制的法律责任特征是强制性的法律规定，审计人员不可能通过合伙内部结构的调整来改变合伙之间的无限连带责任，只能将希望寄予通过修改法律来解决这个问题，从而增强了其约束力。

（四）加强行业监管，提升审计人员独立性的外在压力

行业监管相对于会计师事务所组织机构而言是从宏观的会计服务市场层面提升审计人员的独立性。注册会计师的行业管制内容一般来说主要包括职业资格认定、审计准则制定、行业准入、违规处罚、业务监管等。在政府、独立的第三方或行业自律组织之间将这些责任进行不同的分工，以及政府的不同介入程度和介入方式，就构成了不同行业的管制模式。结合我国的基本现状，根据实践经验，笔者认为我国注册会计师行业监管体系需要合理界定政府与行业协会的职能划分、需要完善我国注协内部监督机构（其中包括调查委员会、鉴定委员会、惩戒委员会）建设。

调查委员会应尽量抽调一些曾经在事务所工作过的，并具有相关资格的注册会计师为委员会成员。调查委员会在讨论专案调查组的调查报告时，应当让所有女委员出席，并在组织调查听证会时，不仅仅要通知一定数量的委员出席，还应当通知被调查的事务所和相关的审计人员出席。调查委员会通过调查并审议通过的调查报告需要连同其他相关资料一起装订成卷，以书面形式移交给鉴定委员会。

鉴定委员会经审查如果发现事实不清或证据不足时，可以将该卷宗退回调查委员会，并通知调查委员会作补充调查或重新进行调查。当鉴定委员会经审查鉴定，认定审计人员或事务所有过错并需要进行处罚，则应当将鉴定结果移送惩戒委员会。如果鉴定无过错，或过错情节还不足以给予处罚，则应当将鉴定结果保协会批准撤销案件，不再移送惩戒委员会。

对鉴定委员会移送的鉴定结论惩戒委员会需要进行审查，如果经审查认定证据不足、事实不清，或鉴定结论定性不准时，应当及时将材料退回，并要求鉴定委员会或调查委员会作补充鉴定、补充调查或重新鉴定。惩戒委员会经审议决定对被审查的审计人员或事务所实施处罚的，在文件印发前，需要充分征求受罚个人或单位的意见，在并要是可以听取组织听证会，给受罚方自我申辩的机会。如果惩戒委员会经过审议决定不对受审查的个人或单位实施处罚的，需要将审议意见报协会监管部进行批准，并以书面形式通知相关的个人和单位。

五、结论

毫不夸张的说审计独立性就是审计的灵魂，是审计的精髓所在，同时也是审计市场可以正常有效运转的关键，如果审计独立性出现问题，将会让整个金融市场埋下极大的隐患。因此应当树立审计的公信力，从各方面着手，全面审视和进行系统治理。在保护好审计独立性的同时，应当加强监管，重视道德教育，只有各方面的工作都做好了，才能使独立审计走上健康发展的道路，真正履行其“经济警察”的社会职能，为市场经济建设保驾护航。

参考文献：

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