接受捐赠会计与税务处理实例分析

作者：李伟毅

中国纳税人 2006年08期

　　企业生产经营过程中存在着大量捐赠业务，特别是一些新设立的企业。按现行会计制度，企业接受的捐赠(包括接受货币性资产、非货币性资产)，应计入资本公积，不确认收益；而按现行税收制度，企业应将接受的捐赠一次性或分期并入应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

　　接受货币性资产捐赠的会计核算与税务处理

　　企业如接受捐赠的资产为货币性资产(指现金、银行存款及其他货币资金)，应按实际取得的金额，借记“现金”或“银行存款”等科目，贷记“待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值”科目；按会计制度及相关准则规定确定入账价值与按税法规定确定入账价值是一致的，均指实际收到的金额，接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值计算应交所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　例如，甲公司为增值税一般纳税人企业，所得税率33％，2005年5月接受现金捐赠50万元，2005年度甲公司利润总额为150万元。(假定除接受捐赠资产外无其他纳税调整项目。)

　　5月接受现金捐赠时做会计分录：

　　借：银行存款 50

　　 贷：待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值 50

　　2005年应纳税所得额=150+50=200(万元)，应纳税额=200×33％=66(万元)。

　　借：待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值 50

　　 贷：应交税金——应交所得税(50×33％) 16.5

　　 资本公积——其他资本公积

　　33.5

　　接受非货币性资产捐赠的会计核算与税务处理

　　接受捐赠非货币性资产按会计制度及相关准则规定确定的入账价值，是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金额，包括接受捐赠非货币性资产的价值(不含可抵扣的增值税进项税额)和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费。

　　企业取得的非货币性资产捐赠，捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额及相关税费作为接受捐赠非货币性资产的入账价值；捐赠方未提供有关凭据的，按其市价或同类、类似非货币性资产的市场价格估计的金额及相关税费作为接受捐赠非货币性资产的入账价值，借记“库存商品”、“固定资产”等科目，一般纳税人按规定如涉及可抵扣的增值税进项税额的，应按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目，按接受捐赠待转的资产价值，贷记本科目(接受捐赠非货币性资产价值)，按因接受捐赠资产支付或应付的除所得税以外的其他相关税费金额，贷记“银行存款”等科目。

　　接受捐赠非货币性资产按税法规定确定的应税收入是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。

　　对接受非货币性资产捐赠的处理又分以下3种情况。

　　1．接受非货币性资产捐赠收入并入当年应纳税所得额

　　根据国家税务总局《关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)及《关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》(国税发[2004]82号)的规定，纳税人在一个纳税年度内接受非货币性资产捐赠收入，占应纳税所得小于50％，应将接受非货币性资产捐赠收入全额并入当年应纳税所得额。

　　例如，乙公司为增值税一般纳税人企业，增值税率17％，所得税率33％，2005年7月接受商品捐赠100万元，并取得增值税专用发票注明税款17万元，截至年末该存货尚未处置。2005年度乙公司利润总额为250万元，假定除接受捐赠资产外无其他纳税调整项目。

　　接受商品捐赠时，乙公司应做会计分录：

　　借：库存商品100

　　应交税金——应交增值税(进项税额)17

　　 贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值

　　117

　　非货币性资产捐赠收入占应纳税所得额的比率=(100+17)÷250×100％=46.8％

　　借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 117

　　 贷： 应交税金——应交所得税(117×33％) 38.61

　　资本公积——接受捐赠非现金资产准备 78.39

　　若下年将该商品耗用或售出时，乙公司应再做会计分录：

　　借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备78.39

　　 贷：资本公积——其他资本公积78.39

　　2．接受非货币性资产捐赠收入分五年并入应纳税所得额

　　纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入，占应纳税所得50％及以上的，并入一个纳税年度缴税确有困难，才可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。

　　经纳税调整后，若纳税人当年发生亏损，则可以认定上述所得(收入)超过当年应纳税所得的50％；若纳税人当年有应纳税所得，则以上述所得(收入)与当年应纳税所得之比确定。当年实现应纳税所得是指，上述所得(收入)未计入当年应纳税所得额的应纳税所得。实际中，当上述比率等于或大于50％时，纳税人一般会选择在5年期间均匀计入各年度的应纳税所得。

　　例如，丙公司为增值税一般纳税人企业，增值税率17％，所得税率33％，2005年9月接受某企业捐赠的已使用锅炉一台，据捐赠方提供的有关凭据该锅炉原值100万元、已提折旧20万元，丙公司为运输锅炉支付10万元，当月作为固定资产投入使用。2005年度丙公司利润总额为100万元，假定除接受捐赠资产外无其他纳税调整项目。

　　丙公司在接受资产捐赠时应做如下会计分录：

　　借：固定资产 90

　　 贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值80

　　 银行存款10

　　固定资产的入账价值为90万元，是依据《企业会计制度》，“捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。”按税法规定确定的接受捐赠资产的价值是80万元，是依据财会[2003]29号的规定，即：“有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。”

　　非货币性资产捐赠收入占应纳税所得额的比率=80÷100×100％=80％>50％，则非货币性资产捐赠收入可按5年期限平均计入各年度的应纳税所得额计算纳税。即2005年丙公司应纳税所得额=100+80÷5=116(万元)，应纳税额=116×33％=38.28(万元)。

　　账务处理为：

　　借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 16

　　 贷：应交税金——应交所得税(16×33％)5.28

　　 资本公积——接受捐赠非现金资产准备10.72

　　假定丙公司在接受锅炉捐赠的第2～5年度分别实现利润0万元、-6万元、-16万元、-26万元，则：

　　第2年

　　应纳税额=16×33％=5.28(万元)

　　借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值16

　　 贷：应交税金——应交所得税(16×33％)5.28

　　 资本公积——接受捐赠非现金资产准备10.72

　　第3年

　　应纳税额=(16-6)×27％=2.7(万元)

　　借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 16

　　 贷：应交税金——应交所得税2.7

　　 资本公积——接受捐赠非现金资产准备13.3

　　第4年

　　应纳税所得额=16-16=0，不纳税。

　　借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值16

　　 贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备16

　　第5年

　　应纳税所得额=16-26=-10万元，不纳税，其亏损10万元可由企业用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。

　　借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值16

　　 贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备16

　　至此，“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”账户贷方余额为10.72+10.72+13.3+16+16=66.74(万元)。

　　在该资产报废、处置时，再将其转入“资本公积——其他资本公积”，即——

　　借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备66.74

　　 贷：资本公积——其他资本公积66.74

　　3．在有并入以前年度所得的期间发生接受非货币性资产捐赠事项

　　企业在有并入以前年度接受非货币性资产捐赠所得的期间，又发生接受非货币性资产捐赠业务，在计算年度应纳税所得额时，对非货币性资产捐赠收入是全额并入还是分期并入年度应纳税所得额，取决于本期非货币性资产投资、债务重组、接受非货币性资产捐赠实现的所得占其他应税所得的比率，其中“其他应税所得”是指不含本期非货币性资产投资、债务重组、接受非货币性资产捐赠交易事项本年实现的所得之外的当年其他应纳税所得，包括以前年度发生的接受非货币性资产捐赠按规定需要并入的所得。

　　接上例，假定丙公司第五年也有接受非货币性资产捐赠20万元(固定资产)，一般经营所得25万元，假定除接受捐赠资产外无其他纳税调整项目。

　　年度终了时，纳税人填报“非货币性资产投资、债务重组、接受非货币性资产捐赠情况表”，确定计算所占比例、本期非货币性资产投资、债务重组、接受非货币性资产捐赠实现的所得计入当期的数额(见表1)。

　　表1

　　 本期实现的其他应税所得

　　其中：以前年度非

　　本期非货币性资产投

　　货币性资产投资、 本期非货币性资产

　　资、债务重组、接受非

　　债务重组、接受非 投资、债务重组、接

　　金 额所占比例％

　　货币性资产捐赠实现

　　货币性资产捐赠受非货币性资产捐

　　应在本期计入的赠实现的所得计入

　　所得 当期的部分

　　 20 41 16 48.8％

　　20

　　(注：非货币性资产捐赠收入占应纳税所得额的比率=20÷(25+16)×100％=48.8％)

　　以前年度非货币性资产投资、债务重组、接受非货币性资产捐赠应在本期计入的所得为16万元，无论其是否发生接受非货币性资产捐赠事项，本期实现的其他应税所得应为41万元(包括本年度一般经营所得25万元、以前年度并入的接受非货币性资产捐赠所得16万元)。

　　那么，本期非货币性资产投资、债务重组、接受非货币性资产捐赠实现的所得占其他应税所得的比率=20÷41=48.8％，因48.8％

　　即第5年应纳税所得额=20+25+16=61(万元)

　　应纳税额=61×33％=20.13(万元)

　　接受资产捐赠时的账务处理为：

　　借：固定资产20

　　贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值20

　　当年末应做账务处理：

　　借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值36

　　贷：应交税金——应交所得税(16+20)×33％ 11.88

　　资本公积——接受捐赠非现金资产准备24.12

　　至此，“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”账户贷方余额为10.72+10.72+13.3+16+24.12=74.86(万元)

　　在该两项资产处置时，再将其转入“资本公积——其他资本公积”。

　　借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备74.86

　　贷：资本公积——其他资本公积74.86

　　同时接受货币性与非货币性资产捐赠

　　企业同一年度内，既有接受货币性资产捐赠，又有接受非货币性资产捐赠，在计算年度应纳税所得额时，除将货币性资产捐赠收入并入外，对非货币性资产捐赠收入是全额并入还是分期并入年度应纳税所得额，取决于本期非货币性资产投资、债务重组、接受非货币性资产捐赠实现的所得占其他应税所得的比率，其中“其他应税所得”是指不含本期非货币性资产投资、债务重组、接受非货币性资产捐赠交易事项本年实现的所得之外的当年其他应纳税所得，包括接受的货币性资产捐赠收入。

　　例如，2005年某商业企业同时接受捐赠两笔，其中：一笔为接受现金捐赠10万元，另一笔为接受商品一宗117万元，并取增值税专用发票(价款100万元，税额17万元)，税额177元由捐赠企业支付。已知该商业企业2005年利润总额220万元，除上述两笔捐赠外无其他纳税调整项目。

　　企业在接受资产捐赠时应做会计分录：

　　借：银行存款10

　　库存商品100

　　应交税金——应交增值税(进项税额)17

　　 贷：待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值10

　　 ——接受捐赠非货币性资产价值 117

　　年度终了时，纳税人填报“非货币性资产投资、债务重组、接受非货币性资产捐赠情况表”，确定计算所占比例、本期非货币性资产投资、债务重组、接受非货币性资产捐赠实现的所得计入当期的数额(见表2)。

　　表2

　　 本期实现的其他应税所得

　　其中：以前年度非

　　本期非货币性资产投

　　货币性资产投资、 本期非货币性资产

　　资、债务重组、接受非

　　债务重组、接受非 投资、债务重组、接

　　金 额所占比例％

　　货币性资产捐赠实现

　　货币性资产捐赠受非货币性资产捐

　　应在本期计入的赠实现的所得计入

　　所得 当期的部分

　　117

　　230

　　050.9％

　　23.4

　　(注：非货币性资产捐赠收入占应纳税所得额的比率=117÷(220+10)×100％=50.9％)

　　因非货币性资产捐赠收入占应纳税所得额的比率为50.9％>50％，则非货币性资产捐赠收入可分5年并入企业应纳税所得额计算纳税。本期非货币性资产投资、债务重组、接受非货币性资产捐赠实现的所得计入当期的数额=117÷5=23.4(万元)，2005年度应纳所得税额=(220+10+23.4)×33％=83.622(万元)。

　　借：待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值 10

　　——接受捐赠非货币性资产价值

　　 (117÷5)23.4

　　 贷：应交税金——应交所得税

　　 (10+117÷5)×33％11.022

　　 资本公积——接受捐赠非现金资产准备15.678

　　 ——其他资本公积6.7

作者介绍：李伟毅，高级会计师，山东省昌邑市顺达油脂有限公司董事、副总经理、财务总监。