企业内部转移价格制定方法的比较分析
中国乡镇企业
会
计
企业内部转移价格制定方法的比较分析
万善军
王晓辉
张卫阳
张
辉
郁忠君
一、企业内部转移价格的作用及其意义企业在发展的过程中，必然会遇到生产规模不断扩大、业务内容日益复杂、组织结构逐渐庞大带来的各种问题。解决这些问题的途径是多方面的，企业可以通过采取引入先进技术、更新业务流程、变革组织结构等一系列先进的管理手段来解决现存的问题。在这个过程中，企业内部相互独立的各责任单位之间的合作越来越多。有的部门之间逐渐开始相互提供产品和劳务，以节省外部交易成本，满足日益扩大的生产需要，而企业内部相关联的各方在交易过程中所采用的价格，就是内部转移价格。由于内部转移价格不但会影响企业的资金流向和各单位的盈利水平，还会影响企业的整体发展战略，因此，内部转移价格的制定是相关企业财务管理的重要内容。合理的内部转移价格有助于明确企业内部各责任中心的经济责任，进而将各责任中心的业绩考核建立在客观、公正的基础之上。同时，也能够使各责任中心的经济责任及工作绩效得到合理的量化，从而为企业管理者制定正确的经营决策提供有效依据。
二、企业内部转移价格的制定原则企业在制定内部转移价格，建立围绕责任中心开展
的责任会计核算形式时，
应该遵循一定的原则，主要包括：（1）全局性原则。企业在制定内部转移价格时，应遵循企业整体利益高于局部利益的原则，实现企业利润在各利益相关者之间的合理分配，保证企业利润实现最大化。（2）公正性原则。内部转移价格的制定必须公正合理，充分考虑各责任中心的经营能力和经营业绩，防止不合理定价的出现。（3）激励性原则。企业应该承认各责任中心的相对独立性，允许各责任中心参与内部转移价格的制定，激发各责任中心的积极性。
三、企业内部转移价格制定方法的比较分析1.以市场价格为基础的转移价格
市场价格即产品或劳务在公开市场上的交易价格。从理论上讲，以市场价格为基础制定的内部转移价格最为理想，因为市场价格是市场参与者通过公开、公平的竞争所确定的，能够较为客观的反映被交易产品或劳务的真实价值，且具有可验证性。但前提条件是，需要交易的产品或劳务存在竞争市场且市场价格容易取得。而且，能够以市场价格作为内部转移价格的责任中心一般具有独立法人地位，能够自主决定产品的生产规模、销售数量及销售价格。以市场价格作为内部转移价格的优
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势在于，
无论买方还是卖方都能按照市价交易产品或劳务。内部各责任中心在相互交易时，可视同与其他外部单位交易一样。只要供应一方是按生产能力提供产品，就可视同在市场中进行交易，而且企业内部交易能够对质量及交货期进行有效的控制，还可以节约谈判成本。因此，从企业全局利益出发，应当鼓励各责任单位之间产品的相互转让。但是还应注意以下几个问题：（1）买方有权同外界购入作比较，若内部转移价格高于现行市价，可以舍内而求外。（2）卖方也应该如此，使它不可能从内部单位获得比向外界销售更多的收入。（3）还应将买方向外部市场购入所得的收益与企业生产能力闲置受到的损失进行比较分析，只有当前者能够补偿后者时，才允许买方向外界购入。但是，以市价作为内部转移价格面临两大难题：（1）市价的获取常常受到限制。如部门间提供的中间产品常常很难找到它们的市价，市价波动会较大，市价有可能不具有代表性。（2）业绩评价可能有失公平。以市价为内部转移价格，对卖方较有利。因为产品的内部交易，会节约许多在销售、商业信用方面的费用，而这些降低的费用会全部体现为卖方的业绩，而买方则得不到好处，从而造成他们的不满。
总而言之，以市场价格为基础的制定内部转移价格，意味着将市场机制引进企业内部，使其每个利润中心都能成为真正的独立机构，各自经营，最终再顺利通过利润指标来评价与考核其经营业绩。
2.以市场价格为基础的协商价格
采用市场价格作为内部转移价格具有相当严格的条件，当转移产品或劳务不存在完全竞争的外部市场，或相关责任中心不具备一定的独立性，直接以市价为转移价格就会受到限制。这时比较可行的解决方法是由买卖双方的部门经理在正常市价的基础上通过定期进行协商来确定一个双方都愿意接受的转移价格。协商价格的上限是市场价格，下限是变动成本，最终确定的转移价格应该介于两者之间。但是，能够最终确定合理的协商价格必须满足以下两个条件：（1）中间产品有外部市场，以使买卖双方有平等的权力作出买或卖这种产品的选择。（2）买卖双方均可获得有关产品的全部市场信息，
以减少协商中的讨价还价余地。但是，
以市场价格为基础的协商价格制定过程并不是完美的，它仍然存在一些问题：（1）协商的过程耗时耗力，从而浪费双方经理的大量精力。（2）协商过程中常常出现争执不休的现象，容易
造成双方的矛盾和摩擦。（3）当买卖双方协商未果时，往往需要由企业的高层经理人员进行调解和干预，这样就会削弱分权的优势。
由此看来，以市场价格为基础的协商价格，实际上是企业内部各利益相关者之间进行博弈的结果。这种方法虽然在一定程度上可以克服以市场价格作为内部转移价格的缺陷，但是其自身的实施过程可能耗费过多的协商成本，最后制定出的内部转移价格也不一定合理。
3.以成本为基础的转移价格
在无法以市场价格作为内部转移价格，并且也不能产生内部协商价格时，可选择以成本为基础的转移定价，常用的方法就是成本加成法。由于成本具有多种定义，如完全成本、标准成本、变动成本等，故以不同成本概念为基础制定的内部转移价格对存货估价决策、业绩评价等将会产生不同的影响。以完全成本为基础制定转移价格的优点在于：（1）获取完全成本信息的代价极低。因为完全成本信息是根据财务报告的要求计算的，可直接从会计记录中获取。（2）能够合理地计量到某些间接费用。因为如果转移的产品需要开发、设计工作，则其成本会包含于间接费用中，在这种情况下，使用完全成本能够合理地计量到这些费用。以完全成本为基础的转移价格存在的缺陷主要有：（1）对卖方缺乏降低成本的激励作用。因为以完全成本作为转移价格，一方面，会使卖方得不到任何利润；另一方面，卖方的成本全部转移给买方，客观上使卖方经理缺乏降低成本的动力和压力。2）买方则需要承担不受它控制而有其他部门造成的工作效率上的责任。因为对于买方而言，制造部门的成本无论高低都将全额转移给它。所以如果不克服以上缺陷，采用以完全成本为内部转移价格，对买卖双方业绩进行评价，就会出现偏差。通常情况下，该方法主要作为企业内部各成本中心相互提供产品或劳务的计价、结算依据。尽管以传统的成本计算方法得出的完全成本作为转移价格缺乏经济上的合理性，但在实践中它们还是被广泛运用。
我们可以用标准成本取代实际完全成本，来弥补完全成本的缺陷。因为标准成本可以减少低效率问题，有利于明确经济责任，便于正确评价各责任单位的业绩。但是，它仍然无法真正解决实际完全成本导致的目标不一致的问题。因为即使是采用标准成本，仍然存在将卖方的固定成本作为买方的变动成本处理的问题，由此决定了它仍不能很好地解决目标一致性的问题。
另外，如果卖方生产能力有剩余，可以按变动成本转移；若卖方无闲置生产能力，则应以市价为其转移价格。以变动成本为转移价格存在以下问题：（1）以变动成本为转移价格会使买方过分有利。（2）这种方法只能用中国乡镇企业
会
计
于成本中心，因为如果责任中心只计算变动成本，就不
能用投资利润率、剩余收益和经济增加值对该中心进行业绩评价。（3）如果无限制地将一个责任中心的变动成本转移给另一个责任中心，将不利于激励成本中心经理控制成本。
4.双重内部转移价格
双重内部转移价格是指产品或劳务的买卖双方分别采用不同的内部转移价格作为各自的计价标准。当某种产品或劳务在市场上出现不同价格时，买方采用最低的市价，卖方则采用最高的市价，由此产生双重市场价格。有时，卖方可按市场计价，而买方则仅按卖方的成本计价，这就被称做双重内部转移价格。采取双重内部转移价格的最直接目的，是既能使卖方获利，又能使买方仅负担成本。这样，买方就不会因为内部定价高于外界市价，而放弃从内部购进，造成卖方生产能力无法得到最充分利用。同时也有利于卖方在生产经营中充分发挥主动性和积极性。因此，该方法的最大优点就在于能较好地解决目标一致性、激励等问题。但由于在一个企业内部的交易中，有的责任单位以价格计价、结算，有按成本的价格估算，二者之间形成的差额需专门的簿记进行处理，从而增大了使用该方法的成本。此外，双重价格在刺激买卖双方提高内部交易的同时，会降低他们对外部交易的兴趣，从而有可能降低企业的整体获利能力。
不同企业对双重内部转移价格的运用，可视其具体情况采用不同的处理方式。如果卖方式以内部交易为主的话，可将其设计为成本中心。因为该中心的经理，只需
对成本负责而无需对收入负责，
因此，转移价格不会影响对部门经理的业绩评价。而如果卖方既有内部交易又可对外销售的话，当其经理有权定价时，确定为利润中心；当经理无权定价时，将其内部交易确定为成本中心。
四、小结
从理论上看分析，理想的内部转移价格应该既能使企业内部各责任中心的业绩评价与考核建立在客观可比的基础上，又能充分调动各责任中心的积极性，实现单位目标与组织目标的统一。但在实际制定中，却可能出现互相矛盾的情况。一方面，满足业绩评价功能的内部转移价格，有可能使责任单位的目标与企业整体目标不一致；另一方面，满足激励功能的内部转移价格，可能无法正确反映责任单位的真实业绩。因此，不存在一种能适用于所有企业的内部转移价格，也不存在一种能适用于所有产品或劳务的内部转移价格。企业在制定其内部转移价格时，必须充分考虑自身的要求和特点，制定出一个相对合理的内部转移价格。
（作者单位：安康市烟草专卖局（公司）、陕西省烟草专卖局（公司））
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