投资性房地产后续计量核算探讨

　　投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。投资性房地产通常应采用成本模式或公允价值模式进行后续计量，但同一企业只能采用一种模式，不得同时采用两种计量模式。企业应设置“投资性房地产”一级科目，并按投资性房地产的类别和项目进行明细核算。 　　 　　一、按成本模式计量 　　 　　[例1]某企业1995年12月31日用自有土地建成一栋办公楼自用，建造成本378.95万元(按最低使用年限20年计提折旧，预计净残值596)。1997年1月1日该企业将此办公楼出租，租期10年，年租金2697(年末一次收取)，出租时办公楼的公允价值400万。2000年对该楼安装消防设施花费15万。1997至2006年间，该办公楼公允价值变动两次：2001年末为410万、2005年末为380万。2007年1月1日，该企业收回出租的办公楼自用，公允价值270万。 　　(1)1995年12月31日建成时 　　借：固定资产　3789500 　　贷：在建工程　3789500 　　(2)1996年1月计提折旧 　　每月计提折旧额=3789500×95％÷20÷12=15000(元)每年计提折旧额=15000×12=180000(元) 　　借：管理费用　15000 　　贷：累计折旧　15000 　　(3)1997年1月1日对外出租 　　借：投资性房地产――办公楼　3609500 　　累计折1月　180000 　　贷：固定资产　3789500 　　(4)1997至2006年每年末收到租金 　　借：银行存款　260000 　　贷：其他业务收入　260000 　　(5)1997至2006年每年计提折旧 　　借：其他业务成本　180000 　　贷：投资性房地产累计折旧　180000 　　(6)2000年发生消防设施费(由于未来经济利益流入没有超过原估计，作费用性支出) 　　借：其他业务成本　150000 　　贷：银行存款　150000 　　(7)2007年1月1日收回办公楼 　　借：固定资产　1809500 　　投资性房地产累计折旧 1800000 　　贷：投资性房地产一办公楼 3609500 (8)2007至2015年每年计提折旧18万元[(180.95-378.95×5％)÷9]，会计分录为： 　　借：管理费用　180000 　　贷：累计折旧　180000 　　(9)成本模式下，如果投资性房地产跌价，可收回金额低于账面价值，应计提减值准备，按减值额借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。 　　(10)成本模式下，如果处置投资性房地产，则按实收金额借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目。同时，按已提折旧额借记“投资性房地产累计折旧”科目，按减值额借记“投资性房地产减值准备”科目，按账面价值贷记“投资性房地产”科目，按借贷差额贷记“其他业务成本”科目。 　　(11)将采用成本模式计量的投资性房地产改为公允价值计量：会计准则规定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应作为会计政策变更，按《企业会计准则第28号――会计政策变更和差错更正》处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 　　[例2]假设例1中，从1998年1月1日起，该企业对所有以成本模式计量的投资性房地产改用公允价值模式计量，该办公楼账面原价360.95万元，已提折旧18万元，账面净值342.95万元，公允价值352.95万元，升值10万元(该企业法定盈余公积计提率为净利润的10％)。1998年1月1日做如下会计分录： 　　借：投资性房地产――办公楼　3529500 　　投资性房地产累计折旧　180000 　　贷：投资性房地产――办公楼　3609500 　　盈余公积　110000 　　利润分配――未分配利润　90000 　　 　　二、按公允价值模式计量 　　 　　《企业会计准则第3号――投资性房地产》第10条规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理估计。 　　在公允价值模式下，投资性房地产不计提折旧，也不提减值准备。在资产负债表日，投资性房地产公允价值发生变动时，设置“公允价值变动损益”科目核算。沿用例1则： 　　(1)1995年12月31日建成时 　　借：固定资产　3789500 　　贷：在建工程　3789500 　　(2)1996年1月计提折旧(预计净残值5％) 　　每月计提折旧额=3789500×95％÷20÷12=15000(元) 　　每年计提折旧额=15000×12=180000(元) 　　借：管理费用　15000 　　贷：累计折旧　15000 　　(3)1997年1月1日对外出租时 　　借：投资性房地产――办公楼　4000000 　　累计折旧　180000 　　贷：固定资产　3789500 　　资本公积――其他资本公积　390500 　　注：若对外出租办公楼的公允价值小于账面价值，应借记“公允价值变动损益”科目。 　　(4)1997至2006年，每年末收到租金时 　　借：银行存款　260000 　　贷：其他业务收入　260000 　　(5)2000年发生消防设施费(由于未来经济利益流入没有超过原估计，作费用性支出处理) 　　借：其他业务成本　150000 　　贷：银行存款　150000 　　(6)2001年12月31办公楼公允价值上升为410万元，增值10万元(410-400)时 　　借：投资性房地产――办公楼(公允价值变动)100000 　　贷：公允价值变动损益　100000 　　(7)2005年12月31日，办公楼公允价值下降为380万元，减值30万元(410-380)时 　　借：公允价值变动损益　300000 　　贷：投资性房地产――办公楼(公允价值变动)　300000 　　(8)2007年1月1日收回办公楼自用时 　　借：固定资产　2700000 　　公允价值变动　1100000 　　投资性房地产――办公楼(公允价值变动)2000130 　　贷：投资性房地产――办公楼(初始成本)　4000000 　　(9)2007至2015年计提折旧28.5万元(270×95％÷9)时 　　借：管理费用　285000 　　贷：累计折旧　285000 　　(10)公允价值模式下，如果处置投资性房地产，则反映实收款时，借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目；注销投资性房地产账面价值时，按房地产账面余额借记“其他业务成本”科目，按账面价值贷记“投资性房地产”科目，按账面余额借记或贷记“投资性房地产――公允价值变动”科目；注销投资性房地产公允价值变动额时，按净升值额借记“公允价值变动损益”科目，贷记“其他业务收入”科目，若为净减值额，作相反会计分录。 　　(11)本例中，注销转换日已入账的资本公积，会计分录为： 　　借：资本公积――其他资本公积　390500 　　贷：其他业务收入　390500 　　 　　(编辑　余　畅)