投资性房地产:处置·核算·建议

　　摘 要：投资性房地产会计准则颁布近六年来，已在我国上市公司及大中型国有企业广泛采用。作为一种经营性活动，在投资性房地产实务处理过程中，仍存在一些问题值得思考。比如该准则要求企业在投资性房地产处置即终止确认时，要将处置该投资性房地产收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入到其他业务收入和成本。此业务处理还有待于进一步商榷，由于投资性房地产处置更符合利得和损失的定义，因此投资性房地产的处置核算中出现的净损益应计入利得或损失，而不应计入收入和成本。 　　关键词：投资性房地产；处置；核算；建议 　　中图分类号：F23 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2013）05-0069-02 　　会计准则的执行是检验会计准则质量的唯一标准。投资性房地产会计准则作为《企业会计准则》的重要组成部分自颁布以来，被上市公司和国有大中型企业广泛采用，该准则同时也体现了与国际会计惯例趋同的精神。该具体准则规范了企业投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，一定程度上保障了利益相关者的权益。该准则实施六年来，通过企业在执行过程中发现还存在一些问题和难点，有待进一步完善该具体会计准则。 　　一、投资性房地产概述 　　房地产作为一种稀缺性的资源，在社会与经济发展、城市建设和人居环境的改善等各个方面都有着举足轻重的地位。 　　随着市场经济的蓬勃发展，我国房地产行业已经造就了我国经济发展的辉煌。企业在经济活动中对持有的房地产一方面用于自身生产及存货对外销售，另一方面还利用房地产赚取租金及资本保值增值。上述针对房地产的收益活动，还可能成为影响个别企业盈余的主要经济业务。此外具有投资性质特征的房地产和原来划分为固定资产的自有房屋建筑物及作为存货的房屋在用途、状态、持有目的等方面存在显著差异。但在2006年之前，由于我国经济发展及准则制定的制约，在我国的会计准则中，没有界定自用房和出租房的定义，没有区分自用土地使用权和出租土地使用权的内容，全部放在固定资产及无形资产会计准则中，基本上采用历史成本进行计量。因此经济的高速发展，投资性房地产业务的增多，客观上要求对具有投资性的房地产进行界定和区分。 　　2006年我国出台的投资性房地产会计准则弥补了这一空白，明晰了投资性房地产的内涵及其内容。 　　（一）房地产的内涵 　　是指土地、建筑物及固着在土地、建筑物上不可分离的部分及其附带的各种权益。房地产由于其位置的固定性和不可移动性的特点，在经济学上又被称为不动产。它可以有三种存在形态，即土地（土地使用权）、建筑物、房地合一。在房地产拍卖中，其拍卖标的也可以有三种存在形态，即土地（土地使用权）、建筑物和房地合一状态下的物质实体及其权益。 　　（二）投资性房地产的界定 　　是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。投资性房地产应当能够单独计量和出售。自用房地产、存货及不能够单独计量和出售的部分用于赚取租金或资本增值部分自用的房地产，不属于投资性房地产，应当确认为固定资产或无形资产。 　　二、投资性房地产处置账务存在的问题及原因 　　《企业会计准则》（2006）为区别于固定资产和无形资产，将投资性房地产单独作为一项资产列示，为利益相关者使用会计信息更好地进行决策提供依据，同时规定企业在投资性房地产会计处理过程中，采用历史成本和公允价值两种计量模式，企业可以依据自己的实际状况自行选择。 　　在投资性房地产的确认、计量及后续计量、处置和披露等阶段中，笔者认为，在投资性房地产处置这一环节，其账务处理上仍存在一些问题。依据投资性房地产准则规定：当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。上述中处置投资性房地产的账务处理，笔者认为不妥，有待进一步商榷。具体原因如下。 　　（一）投资性房地产被处置时，已不满足投资性房地产的定义 　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。即企业持有投资性房地产的目的，是为了赚取租金或资本增值。然而处置投资性房地产，表明企业不再将此房地产用于赚取租金或资本增值，对于企业而言已经改变了其持有房地产的最初目的，不满足准则中关于投资性房地产的定义，其房地产应终止确认为投资性房地产。 　　（二）投资性房地产的处置损益不满足收入和费用的定义 　　收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。准则中的日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常活动或者相关活动。据此可理解为：该活动的发生应与企业的经营活动相一致；该活动应为企业主要的、经常的或与之相关的活动；该活动过程是企业正常的经营过程；该活动应具有持续性和可控性。非日常活动是指日常活动以外的、不经常发生的、偶发的活动。刘玉廷（2007）在《关于企业会计准则体系几个具体问题的说明》一文中指出：“收入或费用突出日常活动，只有企业日常活动形成的经济利益的流入或流出才构成营业收入或成本，非日常活动形成的经济利益的流入或流出属于利得或损失，计入营业外收入或支出。”处置房地产对于一个企业而言，并不是主要的、经常的、持续的、与其经营目标相关的活动，而是一项非日常活动。因此其处置损益不属于企业日常活动中产生的经济利益的流入或流出，即不属于收入或费用的确认范围，不应在其他业务收入或成本中核算。 　　三、对投资性房地产处置账务处理的建议 　　（一）利得和损失的诠释 　　利得，新华词典释义为：利益。最早在汉代，已出现“利得”一词，如焦赣的《易林・需之丰》：“柔顺以居，利得过倍。”而郭沫若在其《羽书集・告国际友人书》中写道：“日本的军部自从中东之战、日俄之战，屡次的大战役获得了胜利以来，他们只知道战争的利得，不知道战争的惨祸。”① 　　利得在会计上的应用，体现在《企业会计准则――基本准则》中的规定：利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。利得，也可以认为是资本的时间价值的实现，例如房子买了之后升值，股票买了之后升值，这种情况下都应计算为利得，利得通常需要通过变现之后才能真正实现。与之相反的概念则是损失。 　　损失，依据新华词典释义为“没有代价的消耗或失去”或“没有代价的消耗或失去的东西”②在汉代已出现损失一词，例如《后汉书・和帝纪》中：“今年秋稼为蝗虫所伤，皆勿收租、更、刍�；若有所损失，以实除之，馀当收租者亦半入。”③同样在《企业会计准则――基本准则》中规定：损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。 　　由上述对利得和损失的解释及会计上的应用可知，利得与损失和会计上的收入、费用具有本质的区别。首先，是利得与收入不同。 　　1.概念范围不同。收入与利得的区别是广义的收入含有利得，但是利得和狭义的收入是不一样的，收入是日常活动产生的，而利得是非日常活动产生的，收入如销售商品、提供劳务等，而利得则如出售固定资产等非日常活动产生的，收入记入利润，而利得则分为两部分，一部分通过营业外收入计入利润，而另外一部分则直接计入所有者权益。 　　2.利得通常从偶发的经济业务中取得，属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益。 　　3.会计处理方式不同。在会计中，区别收入与利得是一个列示和编制报表的问题，收入和费用通常以毛额列示，利得与损失通常以净额列示，即利得要扣除有关的支出，损失要扣除有关的收益。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。 　　其次，是损失与费用不同：费用，是指企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。会计中的损失是企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。 　　（二）投资性房地产处置应计入利得和损失 　　对于一个企业而言，持有房地产如果不是用于赚取租金或资本增值，则其应分别属于固定资产或无形资产进行核算。投资性房地产其实是由于企业持有目的而从固定资产或无形资产当中分离出来单独核算的资产，抛开企业的持有目的，二者的特征是没有区别的。而且处置房地产对于一个企业而言，并不是经常的而是偶发的活动，因此其处置损益不属于企业日常活动中产生的经济利益的流入或流出，即不属于收入或费用，而应属于利得或损失。再者，投资性房地产处置的损益计入营业收入和成本，容易被企业管理层用来粉饰财务报表，虚增企业营业利润，会给财务报表的使用者传递错误的信息，致使企业利益相关者不能正确评价企业的现状，损害企业利益相关者的经济利益。 　　鉴于以上所述，根据2006年财政部发布的《企业会计准则―基本会计准则》中规定的投资性房地产、收入和费用等相关定义及内容，笔者认为在决定处置投资性房地产时，应首先终止确认投资性房地产，将其账面价值转入“固定资产”或“无形资产”科目中进行核算；其后再按固定资产准则或无形资产准则进行核算，将其处置净损益计入“营业外收入”或“营业外支出”科目中核算比较稳妥。 　　这样一来，既符合了投资性房地产和收入、费用的相关规定，又还原了营业利润的本来面貌，堵塞了粉饰营业利润的一条渠道，从另一个层面，使会计信息的可靠性增强。 　　参考文献： 　　[1]中华人民共和国财政部企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006. 　　[2]胡玄能，李晓.谈如何采用收益法评估房地产价值[J].集团经济研究，2007，（2）. 　　[3]吴神达.投资性房地产核算范围初探[J].改革与战略，2006，（6）.