工业企业流动资产的核算

第一章 工业企业流动资产的核算

工业企业流动资产是指满足下列条件之一的资产：①预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；②主要为交易目的而持有；③预计在资产负债表日起一年内可以变现；④自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。流动资产包括货币资金、交易性金融资产、应收及预付款、存货等。

第一节 货币资金的核算

货币资金是企业资产的重要组成部分，是企业资产中流动性较强的一种资产。任何企业要进行生产经营活动都必须拥有货币资金，持有货币资金是进行生产经营活动的基本条件。货币资金从本质上讲属于金融资产范畴，由于其会计处理的特殊性，本章单独加以阐述。根据货币资金的存放地点及其用途的不同，货币资金分为现金、银行存款及其他货币资金。

一、现金的核算

现金是流动性最强的一种货币资金，可以随时用其购买所需的物资、支付有关费用、偿还债务，也可以随时存入银行。现金的定义有狭义和广义之分。狭义的现金是指企业的库存现金；广义的现金除了库存现金外，还包括银行存款和其他符合现金定义的票证等。本章所指现金是指狭义的现金，即库存现金，包括人民币现金和外币现金。

1.现金的总分类核算

为了核算和监督库存现金的收支和结存情况，企业应设置“库存现金”科目，它属于资产类科目。借方登记现金的增加；贷方登记现金的减少；期末借方余额反映企业库存现金的实有数额。

（1）现金收入的核算

现金收入的主要内容有：从银行提取现金，收取结算起点以下的零星销售收入款，职工出差报销时交回的剩余借款，收取对个人的罚款等。收取现金时，借记“库存现金”科目，贷记有关科目。

【例1】某工业企业从开户银行提取现金30 000元备用。作会计分录如下：

借：库存现金 30 000

贷：银行存款 30 000

（2）现金支出的核算

按照现金开支范围的规定支付现金时，借记有关科目，贷记“库存现金”科目。

【例2】某工业企业职员张三出差预借差旅费3 000元，以现金支付。作会计分录如下： 借：其他应收款——张三 3 000

贷：库存现金 3 000

2.现金清查的核算

每日终了进行现金收支结算、财产清查等发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，应通过“待处理财产损溢”科目核算（如图）。

如果属于现金短缺，按短缺的金额借记 “待处理财产损溢一一待处理流动资产损益”科目，贷记“库存现金”科目；如果属于现金溢余，按实际溢余的金额借记“库存现金”科目，贷记“待处理财产损溢一一待处理流动资产损益”科目。查明原因后分别按以下情况处理：

（1）如为现金短缺，属于应由责任人赔偿的部分，借记“其他应收款——应收现金短缺款（××个人）”科目；属于应由保险公司赔偿的部分，借记“其他应收款——应收保险赔款”科目；属于无法查明情况的其他原因的部分，根据管理权限，经批准后处理，借记“管理费用——现金短缺”科目，同时贷记“待处理财产损溢一一待处理流动资产损益”科目。

（2）如为现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的情况，借记“待处理财产损溢一一待处理流动资产损益”科目，贷记“其他应付款——应付现金溢余（××个人或单位）”科目；属于无法查明原因的其他情况，经批准后，借记“待处理财产损溢一一待处理流动资产损益”科目，贷记“营业外收入——现金溢余”科目。

【例3】某工业企业在现金清查时，发现现金溢余200元，经查有150元为多收A公司货款，其余50元原因无法查清，经批准计入营业外收入。作会计分录如下：

借：库存现金 200

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损益 200

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损益 200

贷：其他应付款——应付现金溢余（A公司） 150

营业外收入一一现金溢余

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3.备用金的核算

工业企业为了控制零星的现金支出，可以在企业内部各车间、各部门设置供周转的定额备用金，可以在“其他应收款”账户内设立“备用金”二级账户核算。各部门自备用金中支付零星支出时，应填制备用金支出凭单逐笔登记“备用金登记簿”，定额编制备用金报销单向会计部门审核报销。会计部门经审核无误后，从银行存款中提取现金补足备用金定额。借记有关账户，贷记“银行存款”账户。

二、银行存款的核算

银行存款就是工业企业存放在银行或其他金融机构的货币资金。按照国家规定，凡是独立核算的单位都必须在当地银行开设账户。企业在银行开设账户以后，除按核定的限额保留库存现金外，超过限额的现金必须存入银行；除了在规定的范围内可以用现金直接支付的款项外，在经营过程中所发生的一切货币收支业务，都必须通过银行存款账户进行结算。

（一）银行结算办法

按照中国人民银行1997年10月1日施行的《票据管理实施办法》和1997年12月1日施行的《支付结算办法》的规定，以及2005年1月 1日《调整票据结算凭证种类和格式》的通知，现行的支付结算方式有：银行汇票、商业汇票、银行本票、支票、汇兑、托收承付、委托收款和信用卡八种（如图）。

1.银行汇票

银行汇票是汇款人将款项交存本地银行，由银行签发给汇款人持往异地办理转账结算或支取现金的票据。这种票据适用的范围较广，单位、个人向异地支付各种款项都可使用。其特点是：（1）使用灵活，持票人可以将汇票转让给有关收款单位，也可以通过银行办理分次支付或转汇；（2）票随人到，有利于单位和个人的急需用款和采购；（3）兑现性较强，信用度高，持票人可以凭票购货，余款自动退回，能钱货两清，防止不合理的预付货款和交易尾欠的发生，也可持填明“现金”字样的汇票到兑付银行取现。银行汇票一律记名，付款期为1个月。汇票逾期，兑付银行不予受理。 由于汇款人申请办理银行汇票时，已将款项交付当地银行，再由银行签发汇票，因此这部分资金已从“银行存款”账户中划为具有某种专门用途的资金，在会计核算上应设置“其他货币资金”账户进行核算。其会计分录如下：

（1） 付款人将款项交存当地银行申请办理银行汇票时：

借：其他货币资金——银行汇票存款 XXX

贷：银行存款 XXX

付款人将银行汇票交付收款人时：

借：有关科目 XXX

贷：其他货币资金——银行汇票存款 XXX

（2） 收款人收到付款人送来的银行汇票转入开户银行时：

借：银行存款 XXX

贷：有关科目 XXX

2.商业汇票

商业汇票是收款人或付款人（或承兑申请人）签发，由承兑人承兑，并在指定日期支付给收款人或持票人的票据。商业汇票同城和异地都可使用。签发商业汇票必须以真实、合法的商品交易或债权、债务为基础。商业汇票承兑后，承兑人（付款人）负责到期无条件支付票款的责任。商业汇票一律记名并允许背书转让，其承兑期限由交易双方协商确定，但最长不得超过6个月。如属分期付款，应一次签发不同期限的汇票。在商业汇票到期前，收款人需提前用款时，可向银行申请贴现。 商业汇票按承兑人的不同分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。

在账务处理上，商业汇票通过“应收票据”和“应付票据”账户进行核算，其会计分录如下：

（1）付款单位签发商业承兑汇票时：

借：有关科目 XXX 贷：应付票据——商业承兑汇票 XXX 商业汇票到期支付票款时： 借：应付票据——商业承兑汇票 XXX

贷：银行存款 XXX

（2）收款单位收到已承兑的商业承兑汇票时：

借：应收票据——商业承兑汇票 XXX

贷：有关科目 XXX

将到期的商业承兑汇票交存开户银行办理收款手续，并接到银行收款通知时：

借：银行存款 XXX

贷：应收票据——商业承兑汇票 XXX

3.银行本票

银行本票是申请人将款项交存银行后，由银行签发给申请人凭以无条件办理转账结算和支付现金的票据。单位和个人在同城或同一票据交换区域范围内需要支付的各种款项均可使用银行本票。银行本票可以用于转账结算，注明“现金”的银行本票可以用以支取现金。银行本票一律记名，允许背书转让，银行本票分为定额和不定额两种：

在账务处理上，银行本票也是通过“其他货币资金”账户进行核算的，其会计分录如下：

（1）付款单位向银行申请取得银行本票时：

借：其他货币资金——银行本票存款 XXX

贷：银行存款 XXX

（2）付款单位支付银行本票时： 借：有关科目 XXX 贷：其他货币资金——银行本票存款 XXX （3）收款单位收到银行本票，送交开户银行办理转账收款时：

借：银行存款 XXX

贷：有关科目 XXX

4.支票

支票是银行存款人签发给收款人或委托开户银行将款项付给收款人的票据。支票分为现金支票和转账支票两种：现金支票可以支取现金也可以办理转账，转账支票只能转账，不能支取现金。单位和个人在同城或同一票据交换地区的各种款项的结算都可以使用支票。支票一律记名，在总行批准的地区，转账支票可以背书转让，付款期为10天。

在账务处理上，支票是通过“银行存款”账户进行核算的。其会计分录如下：

（1）付款单位签发支票时：

借：有关科目 XXX

贷：银行存款 XXX

（2）收款单位收到外单位签发的支票送存开户银行时：

借：银行存款 XXX

贷：有关科目 XXX

5.汇兑

汇兑是汇款人（付款单位）委托银行将其款项支付给收款人的结算方式。单位和个人的各种款项的结算，均可使用这种结算方式。汇兑分为信汇和电汇两种，由汇款人择用。

在账务处理上，汇兑是通过“银行存款”账户进行核算的，其会计分录如下：

（1）付款单位委托开户银行汇出款项时：

借：有关科目 XXX

贷：银行存款 XXX

（2）如果付款单位向外地进行临时性的零星采购，将款项汇往采购地点，要开设采购专户。在汇款凭证上注明“采购资金”字样，通过“其他货币资金”账户核算。汇入银行以汇款单位的名义开立采购账户，只付不收，付完结束账户。

付款单位在汇出款项时的会计分录如下：

借：其他货币资金——外埠存款——XX银行 XXX

贷：银行存款 XXX

采购专户款项用完后转销：

借：材料采购 XXX

贷：其他货币资金——外埠存款——XX银行 XXX

6.托收承付

托收承付是收款人根据购销合同在发货后委托银行向异地付款人收取款项，由付款人向银行承认付款的结算方式。它适用于国有企业、供销合作社以及经营管理良好，并经开户银行审查同意的城乡集体所有制工业企业。办理托收承付结算的款项，必须是商品交易，以及因商品交易而产生的劳务供应的款项。代销、寄销、赊销商品的款项，不得办理托收承付结算。

收款单位办理托收承付必须具有商品发出的证件或其他证明。采用托收承付结算方式时，购销双方必须签订符合《合同法》的购销合同，并且在合同上写明使用托收承付结算方式。销货企业按照购销合同发货后，填写托收承付凭证，盖章后连同发运证件（包括铁路、航运、公路等运输部门签发运单、运单副本和邮局包裹回执）或其他符合托收承付结算的有关证明和交易单证送交开户银行办理托收手续。

销货企业开户银行接受委托后，将托收结算凭证回联退给企业，作为企业进行账务处理的依据，并将其他结算凭证寄往购货单位开户银行，由购货单位开户银行通知购货单位承认付款。购货企业收到托收承付结算凭证和所附单据后，应立即审核是否符合订货合同的规定。按照《支付结算办法》的规定，承付货款分为验单付款与验货付款两种，这在双方签定合同时约定。验单付款是购货企业根据经济合同对银行转来的托收结算凭证、发票账单、托运单及代垫运杂费等单据进行审查无误后，即可承认付款。结算办法规定承付期为3天，购货企业在承付期内，未向银行表示拒绝付款，银行即视为同意承付，并在承付期满的次日将款项主动从付款人的账户内付出划给销货企业。验货付款是购货企业待货物运达企业，对其进行检验与合同完全相符后才承认付款。结算办法规定承付期为10天，从运输部门向购货企业发出提货通知的次日算起。承付期内购货企业未表示拒绝付款的，银行视为同意承付，于10天期满的次日将款项划给销货企业。

购货企业提出拒绝付款时，必须填写“拒绝付款理由书”，注明拒绝付款理由及相关证明，向开户银行办理拒付手续。

托收承付的账务处理如下：

（1）收款单位在办妥托收手续后，根据银行盖章退回的回单联作会计分录如下：

借：应收账款 XXX

贷：有关科目 XXX

（2）付款单位收到银行转来的付款通知单及其证明单据同意付款后：

借：有关科目 XXX

贷：银行存款 XXX

（3）收款单位收到银行转来收款通知单后：

借：银行存款 XXX

贷：应收账款 XXX

7.委托收款

委托收款是收款人委托银行向付款人收取款项的结算方式。委托收款适用于同城和异地的单位和个人，凭已承兑的商业汇票、债务、存单等付款人的债务证明办理款项结算。

委托收款包括委托和付款两个阶段。在委托阶段，收款单位应向银行提交委托收款凭证和有关的债务证明。在付款阶段，银行接到寄来的委托收款凭证及债务证明审查无误后通知付款单位付款。付款人应在规定的3天内付款。如果在付款期内未向银行提出异议，银行应视为同意付款；如果付款人在审查有关单据凭证以后，对收款人委托收取的款项决定全部或部分拒绝支付的，应在付款期内填写“拒付书”连同有关证明单据送交银行，办理拒付手续。

委托收款的款项划回方式分邮寄和电报两种，可由收款人选用。

委托收款的账务处理是通过“应收账款”账户进行核算的，其会计分录如下：

（1）收款单位在办妥委托收款手续后，根据银行盖章退回的回单联作会计分录如下： 借：应收账款 XXX

贷：有关科目 XXX

（2）付款单位收到银行转来的付款通知单及其证明单据同意付款后：

借：有关科目 XXX

贷：银行存款 XXX

（3）收款单位收到银行转来收款通知单后：

借：银行存款 XXX

贷：应收账款 XXX

8.信用卡

信用卡是商业银行向单位和个人发行的、凭以向特约单位购物消费或支付现金的卡片。按信誉等级分为金卡和普通卡。按使用对象分为单位卡和个人卡。申请办理信用卡需按规定填制申请表，提供担保连同有关资料送交发卡银行，在交存一定数额的备用金后，银行为申办人开立使用卡户，并发给使用卡片。担保方式可采用保证、抵押。信用卡具有方便、安全和先消费后付款的特点，适用于单位和个人的商品交易和劳务供应结算。

（1）企业从基本账户转存信用卡备用金时作会计分录如下：

借：其他货币资金——信用卡存款户 XXX

贷：银行存款 XXX

（2）支付开户手续费时作会计分录如下：

借：财务费用——手续费 XXX

贷：银行存款 XXX

（3） 持信用卡购物支付货款或费用时，根据签购单回单或付款凭证作会计分录：

借：材料采购（或管理费用） XXX

贷：其他货币资金——信用卡存款户 XXX

（二）银行存款的核算

1）银行存款的总分类核算

为了核算和监督银行存款的收支和结存情况，企业应设置“银行存款”科目，它属于资产类科目。借方登记银行存款的增加；贷方登记银行存款的减少；期末借方余额反映企业期末银行存款的实有数额。

1.银行存款收入的核算

企业收入银行存款时，应根据有关单据，借记“银行存款”科目，贷记有关科目。

【例1】某工业公司销售一批产品，价款20 000元，增值税3 400元，收到支票一张，已送存银行。作会计分录如下：

借：银行存款 23 400

贷：主营业务收入 20 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400

2.银行存款支出的核算 企业支出银行存款时，应根据有关单据，借记有关科目，贷记“银行存款”科目。 【例2】某工业公司签发1250元转账支票一张，管理部门用于购买办公用品。作会计分录如下： 借：管理费用 1250

贷：银行存款 1250

2）银行存款的清查

企业应加强对银行存款的管理，并定期对银行存款进行检查，主要是定期与银行进行对账。银行存款发生比较频繁，企业与银行之间由于凭证传递和双方入账时间的不同，往往会产生未达账，即一方已经入账而另一方却暂时不能入账，致使双方余额不能达到一致。这种未达账通常表现为以下四种情况：（1）银行已经收款入账，企业尚未入账。（2）银行已经付款入账，企业尚未入账。

（3）企业已经收款入账，银行尚未入账。（4）企业已经付款入账，银行尚未入账。

以上这些未达账应经过企业将“银行存款日记账”与银行送来的“对账单”逐笔进行核对，除了对双方记账错误应各自加以改正外，对双方的未达账可以通过编制“银行存款余额调节表”根据下列公式加以平衡（如图）。

三、其他货币资金的核算

1.其他货币资金的内容

其他货币资金是指除库存现金、银行存款以外的其他各种货币资金。其他货币资金就其性质来看，与库存现金和银行存款一样，同属于货币资金，但其存放地点和用途都区别于库存现金和银行存款。其他货币资金的种类主要有：外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款等。

2.其他货币资金的核算

为了核算和监督其他货币资金的增减变动及结存情况，企业应设置“其他货币资金”科目，它属于资产类科目。借方登记其他货币资金的增加数额；贷方登记其他货币资金的减少数额；期末借方余额反映企业实际持有的其他货币资金。本科目应设置 “外埠存款”、“银行汇票”、“银行本票”、“信用卡”、“信用证保证金”等明细科目，进行明细核算。

第二节 应收款项的核算

工业企业应收款项包括应收账款、应收票据、其他应收款和预付款项，是企业的主要流动资产之一，其管理状况直接影响着企业的资产质量和资产营运能力。

一、应收账款的核算

1.应收账款概述

应收账款是指企业因销售商品、产品、提供劳务等业务，向购货单位或接受劳务单位收取的款项，是企业因销售商品、产品、提供劳务等经营活动所形成的债权。应收账款通常应按实际发生额计价入账。应收账款计价时还需要考虑商业折扣和现金折扣等因素。

（1）商业折扣

商业折扣是指企业根据市场供需情况，或针对不同的客户在商品标价上给予的扣除。商业折扣是企业最常用的促销手段。商业折扣一般在交易发生时即已确定，它仅仅是确定实际销售价格的一种手段，不需要在买卖双方任何一方的账上反映，所以商业折扣对应收账款的入账价值没有影响。因此，在存在商业折扣的情况下，企业应收账款的入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价确认。

（2）现金折扣

现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款，通常与债务人达成协议，债务人在不同期限内付款可享受不同比例的折扣。现金折扣一般用符号“折扣／付款期限”表示。例如，买方在10天内付款可按售价给予2%的折扣，用符号“2/10”表示；在20天内付款按售价给予1%的折扣，用符号“1/20”表示；在30天内付款，则不给折扣，用符号“n/30”表示。在存在现金折扣的情况下，应收账款应以未减去现金折扣的金额作为入账价值。实际发生的现金折扣，作为一种理财费用，计入发生当期的损益。

2.应收账款的核算方法

为了核算和监督应收账款的形成和回收情况，企业应设置“应收账款”科目，它属于资产类科目。借方登记应收账款的增加；贷方登记应收账款的减少；期末借方余额反映企业尚未收回的应收账款。本科目应按照不同的购货单位或接受劳务的单位设置明细账，进行明细核算。不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的账款也在本科目核算。

企业由于销售商品或提供劳务发生应收账款时，借记“应收账款”科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税

（销

项税额）”等科目。收回应收账款时，按实收金额，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。如果应收账款中途改用商业汇票结算，在收到承兑的商业汇票时，按照票面金额，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。企业代购货单位垫付的包装费、运杂费，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”科目；收回代垫费用时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。

【例1-1】某工业企业向A公司销售一批产品，按照价目表上标明的价格计算，其售价金额为10 000元，由于是批量销售，企业给予10%的商业折扣，适用的增值税率为17%，为A公司代垫运杂费350元。下面是其账务处理方法。

①销售实现时，作会计分录如下：

借：应收账款——A公司 10 880

贷：主营业务收入 9 000

应交税费一一应交增值税（销项税额） 1 530

银行存款 350

②收到货款和代垫运杂费时，作会计分录如下：

借：银行存款 10 880

贷：应收账款——A公司 10 880

【例1-2】假设上例中厂家未给与商业折扣，而是规定的现金折扣条件为3/10、n/30（折扣按含税价款计算）。其账务处理方法如下：

① 销售实现时，作会计分录如下：

借：应收账款——A公司 12 050

贷：主营业务收入 10 000

应交税费一一应交增值税（销项税额） 1 700

银行存款 350 ② 如果在10日内收到A公司汇来的款项，收到A公司的款项为： 11 700×（1-3%）+350=11 699（元），作会计分录如下： 借：银行存款 11 699

财务费用 351

贷：应收账款 12 050

应收账款在工业企业的应收款项中占的比重往往比较大，必须采取一系列的有效的管理措施。（如图）

二、应收票据的核算

根据我国现行法律的有关规定，商业汇票的期限不得超过6个月，因此，它属于一项短期债权，在资产负债表上列示为一项流动资产。

商业汇票按照是否带息可以分为带息票据和不带息票据两种。带息票据是指商业汇票上标明利率，汇票到期时，承兑人除向收款人或被背书人支付票面金额款外，还应按票面金额和票据规定的利息率支付自票据生效日起至票据到期日止的利息的票据；不带息票据是指商业汇票到期时，承兑人只按票面金额向收款人或被背书人支付款项的票据。

商业汇票按照票据承兑人的不同进行分类，可以分为银行承兑汇票和商业承兑汇票两种。

1.应收票据的计价

应收票据一般按其面值计价，即企业收到开出、承兑的商业汇票时，按照票据的票面金额入账，但对于带息应收票据，应于期末按应收票据的票面金额和确定的利率计提利息，计提的利息应增加应收票据的账面余额。需要指出的是，到期不能收回的应收票据，应按其账面余额转入应收账款，并不再计提利息。

2.应收票据的核算方法

为了核算和监督应收票据的取得和收回情况，企业应设置“应收票据”科目，属于资产类科目。借方登记企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的开出、承兑的商业汇票，以及期末对带息应收票据按票据的票面价值和确定的利率计提的利息；贷方登记因回收、贴现等原因导致的应收票据的减少；期末借方余额反映企业持有的商业汇票的票面价值和带息票据的应计利息。

企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔登记每一应收票据的种类、号数和出票日期、票面金额、票面利率、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日期、贴现率和贴现净额、未计提的利息，以及收款日期和收回金额、退票情况等资料，应收票据到期结清票款或退票后，应当在备查簿内逐笔注销。

（1）不带息应收票据的核算

不带息应收票据的到期价值等于应收票据的面值。企业销售商品、产品或提供劳务而收到开出、承兑的商业汇票时，按应收票据的面值，借记“应收票据”科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。应收票据到期收回时，按票面金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目。商业承兑汇票到期，承兑人违约拒付或无力支付票款时，企业收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明等，将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。

【例2】某企业销售一批产品给B公司，货已发出，货款200 000元，增值税额为34 000元。按合同约定3个月以后付款，B公司交给A企业一张3个月到期的不带息商业承兑汇票，票面额234 000元。其账务处理方法：

①企业收到该票据时，作会计分录如下：

借：应收票据 234 000

贷：主营业务收入 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000

②3个月后，该应收票据到期，企业收回款项，存入银行。作会计分录如下：

借：银行存款 234 000

贷：应收票据 234 000

③如果该票据到期，B公司无力偿还票款，该企业应将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。作会计分录如下：

借：应收账款 234 000

贷：应收票据 234 000

（2）带息应收票据的核算

企业收到的带息应收票据，应于期末时按应收票据的票面价值和确定的利率计提票据利息，并增加应收票据的账面余额，同时冲减财务费用。 带息票据的利息计算公式如下：

应收票据的全部利息=应收票据票面金额×票面利率×票据期限

上式中，“票面利率”一般指年利率，“票据期限”指自签发日起至到期日止的时间间隔。票据期限有按月表示和按日表示两种。

带息应收票据到期收回款项时，应按收到的本息，借记“银行存款”科目；按账面余额，贷记“应收票据”科目；按其差额（未计提利息部分），贷记“财务费用”科目。到期不能收回的带息应收票据，转入“应收账款”科目核算后，期末不再计提利息。

【例3】某企业2001年10月1日销售一批产品给A公司，货已发出，专用发票上注明的销售收入为1000元，增值税额17 00元。收到A公司交来的商业承兑汇票一张，期限为6个月，票面利率为6%。下面是其账务处理方法。 ①收到票据时，作会计分录如下： 借：应收票据 117 00

贷：主营业务收入 1000 应交税费一一应交增值税（销项税额） 17 00

②年度终了（2001年12月31日）计提票据利息时，作会计分录如下： 票据利息=117 00×（6%÷12）×3=175.5（元） 借：应收票据 175.5

贷：财务费用 175.5

③2002年3月31日票据到期收回款项时，作会计分录如下： 收款金额=11700×（1+6%÷12×6）=12051（元） 借：银行存款 12 051

贷：应收票据 11 875.5 财务费用 175.5

（3）应收票据转让的核算

企业可以将自己持有的商业汇票背书转让。背书是指持票人在票据背面签字，签字人称为背书人，背书人对票据的到期付款负连带责任。

企业为取得所需物资而将持有的应收票据背书转让时，按应按照取得物资成本的成本，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目；按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”科目；如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。

如为带息应收票据，企业将持有的应收票据背书转让，以取得所需物资时，按应按照取得物资成本的成本，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目；按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”科目；按尚未计提的利息，贷记“财务费用”科目；如有差额，按实际收到或支付的金额借记或贷记“银行存款”等科目。

（4）应收票据贴现的核算

应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的商业汇票背书后转让给银行，银行受理后，从票面金额中扣除按银行的贴现率计算确定的贴现息后，将余额付给贴现企业的业务活动。在贴现中，企业付给银行的利息称为贴现利息，银行计算贴现利息的利率称为贴现率，企业从银行获得的票据到期值扣除贴现利息后的货币收入，称为贴现所得。贴现利息和贴现所得的计算公式如下：

贴现所得=票据到期值一贴现利息 贴现利息=票据到期值×贴现率×贴现期 贴现期=票据期限一企业已持有票据期限

带息应收票据的到期值是其面值加上按票据载明的利率计算的票据全部期间的利息；不带息应收票据的到期值就是其面值。

在会计处理上发生附追索权应收票据贴现时，可设置“短期借款”科目，等票据到期，当付款人向贴现银行付清票款后，再将“短期借款”账户转销。如果是用银行承兑汇票贴现，由于票据到期应由银行负责承兑，企业不会发生或有负债，因此在会计处理上可直接冲转“应收票据”账户。 现将应收票据贴现的核算举例说明如下。

【例4】某工业公司将一张180天到期，年利率为8%的票据计10 000元，向银行申请贴现。该票据的出票日是6月1日，申请贴现日是8月30日，银行年贴现率为9%，其计算及会计分录如下。 1.计算

（1）票据到期值=票面额×（1+利率×票据时间） =10 000×（1+8%×180天/360天）= 10 400（元） （2）贴现天数=8月30日至11月28日=90（天） （3）贴现利息=票据到期值×贴现率×贴现时间 = 10 400×9%×90天/360天= 234（元） （4）贴现所得=票据到期值-贴现利息 =10 400-234=10166（元）

（5）利息收入或支出=票据贴现所得-票面额 =10 166-10 000=166（元） 2.会计分录

（1）8月30日贴现时:

借：银行存款 10 166

贷：短期借款 10 000 财务费用——利息 166

（2）11月28日票据到期，当出票人向银行兑付票据和利息时,其会计分录如下： 借：短期借款 10 000

贷：应收票据

10 000

（3）11月28日票据到期，如出票人未能按期支付票据的本金和利息，拖欠债务，则企业应承担这笔或有负债，以银行存款偿付给贴现银行。其会计分录如下： 借：短期借款 10 000 其他应收款——××单位 400

贷：银行存款 10 400 同时将应收票据转入“应收账款”账户： 借：应收账款——××单位 10 000 贷：应收票据 10 000

三、预付账款的核算

预付账款是指企业按照购货合同规定预先支付给供货方的款项。为了加强对预付账款的管理，一般应单独设置会计科目进行核算，预付账款不多的企业也可以将预付的货款记入“应付账款”科目的借方，但在编制会计报表时，仍然要将“预付账款”和“应付账款”的金额分开列示。

为了核算和监督预付账款的发生和减少情况，企业应设置“预付账款”科目，它属于资产类科目。借方登记企业因购货而预付的款项和补付的货款；贷方登记收到所购物资时冲减预付账款的金额和退回多付的款项；期末借方余额反映企业实际预付的款项，期末如为贷方余额，反映企业尚未补付的款项。本科目应按供货单位设置明细账，进行明细核算。

预付账款按实际付出的金额入账。期末，预付账款按历史成本反映。企业按购货合同的规定预付货款时，按预付金额借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。企业收到预定的货物时，应根据发票账单等列明的应记入购入物资成本的金额，借记“材料采购”、“原材料”等科目，按专用发票上注明的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应付的金额，贷记“预付账款”科目；补付货款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。退回多付的款项时，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。

四、其他应收款的核算

其他应收款是指除应收票据、应收账款和预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。主要包括：①应收的各种赔款、罚款；②应收出租包装物的租金；③应向职工收取的各种垫付款项；④备用金（向企业各职能科室、车间等拨出的备用金）；⑤存出的保证金，如租入包装物支付的押金；⑥预付账款转入；⑦其他各种应收、暂付款项。

为了核算和监督其他应收款的发生和结算情况，企业应设置“其他应收款”科目，它属于资产类科目。借方登记其他应收款的增加；贷方登记其他应收款的减少；期末借方余额反映企业尚未收回的其他应收款。本科目应按其他应收款的项目分类，并按不同的债务人设置明细账，进行明细核算。

企业发生其他应收款时，按应收金额借记“其他应收款”科目，贷记有关科目；收回各种款项时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”科目。 【例5】企业职工王一因公出差，预借差旅费1 000元。出差归来后，王一报销差旅费700元，余款退回。下面是其账务处理方法。

① 出差前预借差旅费时，作会计分录如下： 借：其他应收款一一王一 1 000

贷：库存现金 1 000 ②报销差旅费时，作会计分录如下：

借：库存现金 300 管理费用 700

贷：其他应收款——王一 1 000

企业应定期或者至少于每年年度终了，对其他应收款进行检查，预计其可能发生的坏账损失，并计提坏账准备。

五、应收款项减值的核算 1.应收款项减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，若证明应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为减值损失，计提坏账准备。

当期应计提的坏账准备=按应收款项计算坏账准备的余额一（或+）“坏账准备”科目的贷方（或借方）余额

2.计提坏账准备的范围

企业主要针对年末应收账款和其他应收款的余额计提坏账准备。

企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。

企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并计提相应的坏账准备。 3.计提坏账准备的方法

每年末工业企业应当列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会等类似机构批准。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。企业对于不能收回的应收款项应当查明原因，追究责任。对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，经股东大会或董事会等类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。计提坏账准备的方法有下面几种。

①应收账款余额百分比法。按应收账款余额的一定比例计算提取坏账准备金。至于计提比例，由于各行业应收账款是否能及时收回，其风险程度不一，各行业规定比例不尽一致。企业每期坏账准备数额的估计要求合理适中，估计过高会造成期间成本人为升高，估计过低则造成坏账准备不足以抵减实际发生的坏账，起不到坏账准备金的应有作用。

②账龄分析法。按照应收账款欠账期的长短来估计坏账损失和计提坏账准备。一般认为，欠账的时间越长即账龄越长，账款收回的可能性越小，应估计的坏账损失和计提的坏账准备也越多。通常，在估计时将应收账款按欠账期限的长短分成几个区段，按不同区段估计一个坏账百分率，然后，相加后即确定应估计的坏账损失总额和坏账准备金额，与“坏账准备”科目未提坏账前的账面余额比较，以其差额作为本期应提的坏账准备数。

③销售收入百分比法。根据企业销售收入金额的一定百分比来估计坏账损失。由于销售收入中的现销部分不会产生坏账，所以在估计时要特别注意企业赊销占全部销售收入的比例，结合以往发生坏账的经验数据避免坏账估计过大，以免影响当期利润。

4.计提坏账准备的核算

为了核算和监督坏账准备的计提和坏账损失的发生情况，企业应设置“坏账准备”科目，它是“应收账款”和“其他应收款”等科目的备抵调整科目。

贷方登记计提的坏账准备；借方登记已确认应冲销的坏账或冲销多提的坏账准备；期末贷方余额反映企业已经提取的坏账准备。

企业计提坏账准备的核算包括以下几方面。

①资产负债表日，应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额计提；应计提的坏账准备小于其账面余额的差额作相反的会计分录。

②对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，借记本科

目，贷记应收款项相关科目。

③已确认并转销的应收款项以后又收回的，应按实际收回的金额，借记应收款项相关科目，贷记本科目，同时，借记“银行存款”科目，贷记应收款项相关科目。

【例6】某工业企业第一年年末根据应收款项的期末余额应计提坏账准备1 000元；第二年应收账款中发生A公司坏账500元，第二年年末根据应收款项期末余额计算的坏账准备余额为800元；第三年A公司上年列为坏账的500元又全部收回，第三年年末根据应收款项年末余额计算的坏账准备余额为1 100元。其会计分录如下：

（1）第一年年末计提坏账准备金时：

借：资产减值损失——计提坏账准备 1 000

贷：坏账准备 1 000 （2）第二年发生A公司坏账损失时： 借：坏账准备 500

贷：应收账款——A公司 500 （3）第二年年末计提数为300元[800-（1 000-500）]： 借：资产减值损失——计提坏账准备 300

贷：坏账准备 300 （4）第三年A公司已作坏账的款项又收回时： 借：应收账款——A公司 500

贷：坏账准备 500 同时：

借：银行存款——人民币户 500

贷：应收账款——A公司 500

（5）第三年年末实际计提坏账准备为-200元[1100-（800+500）]： 借：坏账准备 200

贷：资产减值损失——计提坏账准备 200

第三节 存货的核算

工业企业的存货，是指企业在日常活动中持有以备销售或耗用而储存的各种流动资产，包括：商品、材料、产成品、半成品、在产品、包装物、低值易耗品和燃料等。

一、存货的计价

工业企业的存货，可以采用实际成本计价，也可以采用计划成本计价。 （一）存货按实际成本计价

企业存货按实际成本计价包括取得与发出两个环节。 1.存货取得的计价

由于存货取得来源的不同，其实际成本构成的内容也不同。

（1）外购存货：

实际成本包括：买价和应由企业负担的运输费、装卸费、运输途中合理损耗和保险费、入库前的挑选整理费用以及税金。

为简化核算手续，企业在外购货物成本中，一般不包括市内运输费（大宗货物除外）、采购人员差旅费、采购机构经费，而列入“制造费用”等账户。 （2）自制、自产的存货：

在企业中，它是指自制、自产的原材料、包装物、低值易耗品、半成品和产成品等。这些存货以制造加工过程中的各项实际支出作为实际成本。 （3）委托外单位加工完成的存货：

企业委托外单位加工完成的存货有：委托加工材料、低值易耗品、包装物、半成品、产成品等。这些存货的实际成本是由实际耗用的原材料或半成品成本加上加工、运输、装卸和保险等费用及应交纳的税金构成的。 2.存货发出的计价

由于期初结存材料的单位成本及本期内不同批次购入的存货单位成本不尽相同，这样在材料发出时就必须选择一定的方法计算确定发出存货的成本。工业企业对于发出存货的实际成本，可以采用“先进先出法”、“加权平均法”和“个别计价法”中选定一种作为发出存货成本的计算方法。计算方法一经确定，就不能随意变动。如确需变更，应报当地税务机关批准，并在会计报告中加以说明。

现对计算方法简要介绍如下：

（1）个别计价法。这是在每批存货发出时，以该批存货收入时的实际单位成本计算发出存货的实际成本的方法。个别计价法具有成本计算数额准确、收发保管严密的优点，但在存货发出时必须分别确认其所属。个别计价法适用于各批具有明显识别特征的存货。

（2

）加权平均法。这是按照期初和本期购入存货的数量、金额，算出以数量为权数的平均单位

成本，以此计算本期发出货物的总成本的方法。其计算公式如下；

本月发出材料的实际成本=本月发出材料数量×加权平均单位成本

加权平均法计算比较简单，可以简化核算工作。但由于发出存货的成本只能在月末确定，不利于日常管理，也影响核算工作的均衡性和及时性。而且在物价变动较大的情况下，加权平均单位成本与现行成本会存在较大差异。

此外，还可以采用移动加权平均法，是指在每次进货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单位成本，作为下次进货前发出存货的单位成本的一种方法。移动平均法与全月一次加权平均法的计算原理基本相同，只是要求在每次（批）收入存货时重新计算加权平均单价。其计算公式如下：

移动平均单价=（库存存货成本+本批进货成本）÷（库存存货数量+本批进货数量）

（3）先进先出法。这是以先收入的存货先发出作为假定前提，并按此流转顺序计算出发出货物实际成本的方法。先进先出法的优点在于存货按收入顺序的成本来计价，使存货价值接近于物价变动趋势。但发出存货的成本可能要按不同收入批次的价格计算，而且计算比较繁琐。 （二）存货按计划成本计价

为了简化存货的日常工作，工业企业对一些品种繁多的存货（如原材料）可以按计划单位成本对存货的收入、发出进行计价。

按计划成本核算存货的企业，应单独设置差异账户核算实际成本与计划成本之间的差异。同时在计算制造加工产品的成本和编制资产负债表时，应将存货的实际成本与计划成本之间的差异，按存货的类别计算一个差异率，将存货的计划成本按其应分摊的成本差异调整为实际成本。 现以原材料为例，其差异率计算公式如下：

对一些品种简单、采购业务不多的企业，其原材料都可以采用实际成本核算。具体采用哪一种计算方法，由企业根据单位实际情况自行决定。

二、原材料的核算

一）原材料按实际成本核算

工业企业的原材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件、包装材料、燃料）等。

原材料采用实际成本计价核算，是指原材料的采购、收入、发出和结存的总分类核算和明细分类核算都按实际成本计价进行核算。

（一）原材料按实际成本核算的账户设置

（1）“原材料”账户。它用以核算企业库存各种原材料的实际成本。其借方登记已验收入库的各种原材料的实际成本；贷方登记发出各种原材料的实际成本，其借方余额表示库存各种原材料的实际成本。“原材料”账户应按原材料的类别、品种、规格和存放地点设置明细账进行明细核算。 （2）“在途物资”账户。全部原材料采用实际成本核算的企业可以使用本账户。主要用来核算已经收到发票、账单但尚未验收入库的在途材料。其借方登记已经收到发票、账单但尚未验收入库的商品、原材料；贷方登记已经验收入库的商品、原材料，其借方余额表示已经收到发票、账单但尚未到达或尚未验收入库的各种商品、原材料。“在途物资”账户应按品种类别设置明细账。 （二）原材料按实际成本核算购入时的账务处理

【例1】以某工业企业采购业务为例，说明在不同情况下原材料按实际成本核算时购入的账务处理。

（1）发票、账单已经到达，材料也已验收入库。

购入甲材料1 000千克，每千克￥2.00，应交增值税税率为17%，发票、账单收到后即将全部货款付出，材料也已验收入库。 其会计分录如下：

借：原材料——甲材料 2 000

应交税费——应交增值税——进项税额 340

贷：银行存款——人民币户 2 340

（2）发票、账单已经到达，但材料尚未验收入库。

购入甲材料1000千克，每千克￥1.60，应交增值税税率为17%，运杂费￥200，款已付出，材料尚未到达。其会计分录如下：

借：在途物资——甲材料 1 800 应交税费——应交增值税——进项税额 272

贷：银行存款——人民币户 2 072 5天后，上列甲材料如数到达并验收入库。其会计分录如下： 借：原材料——甲材料 1 800

贷：在途物资——甲材料 1 800 （3）发票、账单尚未到达，而材料已验收入库。

购入甲材料1 000千克，材料已经到达并验收入库，但发票、账单尚未收到。

在这种情况下，应先将数量记入材料明细账，待发票、账单收到后再作总分类核算。如果月终发票、账单仍未收到，应按合同价暂估入账。在下月初用红字冲销，待下月收到发票、账单后再入账。

假设该批材料的合同价为每千克￥1.50，材料的发票、账单于下月收到，货款为￥1500，增值税税率为17%，运杂费200元。 其账务处理如下：

第一，将材料数量记入明细账，不做会计分录。

第二，月终按合同暂估入账：

借：原材料——甲材料 1 500

贷：应付账款——××供货单位 1 500 第三，下月初用红字冲销上笔会计分录：

借：原材料——甲材料 1 500

贷：应付账款——××供货单位 1 500 第四，收到发票、账单，付清货款时：

借：原材料——甲材料 1 700 应交税费——应交增值税——进项税额 255

贷：银行存款—一人民币户 1 955 （三）原材料按实际成本核算发出时的账务处理

采用实际成本核算时，由于期初结存存货及本期内不同批次购入的存货，其单位成本不尽相同，这样在存货发出时，就必须要选择一定的方法来计算确定存货的成本。本章第一节述及存货发出按实际成本计价可在“先进先出法”、“加权平均法”和“个别计价法"中选定一种作为存货发出成本的计算方法，现举例说明。

【例2】某工业企业3月份甲材料收入、发出和结存情况如表所示。 甲材料收发存情况表 数量单位：千克 金额单位：元

材料发出的实际成本：

发出材料实际成本=（1 800×1.90+300×2.00）+（500×2.00）=3 420+600+1 000=5 020（元）

3月份甲材料发出实际成本的会计分录如下：

借：生产成本（1 800×1.90+300×2.00） 4 020 制造费用（500×2.00） 1 000

贷：原材料 5 020

材料明细账如图所示。 材料明细账

算出以数量为权数的平均单位成本，再以此计算本期发出材料的总成本。

加权平均单位成本=（期初结存存货金额+本期收入存货金额）/（期初结存存货数量+本期收入存货数量）

=（1 800×1.90+1 500×2.00+2 000×2.05）/（1 800+1 500+2 000）=10 520/5 300≈1.98元

发出材料的实际成本=本月发出材料数量×加权平均单位成本=（2 100+500）×1.98=5 148（元） 3月份甲材料发出实际成本的会计分录如下： 借：生产成本（2 100×1.98） 4 158 制造费用（500×1.98） 990

贷：原材料 5 148

用移动加权平均法计算3月份甲材料发出的实际成本。

每次移动平均单价=（库存存货成本+本批进货成本）÷（库存存货数量+本批进货数量）

3月2日移动加权平均单位成本=（3 420+3 000）÷（1 800+1 500）=6 420÷3 300≈1.95元，因此3月6日发出材料的单位成本为1.95元

3月11日移动加权平均单位成本=（2 325+4 100）÷（1 200+2 000）=6 425÷3 200≈2.01元，因此3月15日发出材料的单位成本为2.01元

本月发出材料的实际成本=各次发出材料数量×相应移动加权平均单位成本 =2 100×1.95+500×2.01=4 095+1 005=5 100（元）

3月份甲材料发出实际成本的会计分录如下：

借：生产成本（2 100×1.95） 4 095

制造费用（500×2.01） 1 005

贷：原材料 5 100

采用移动加权平均法材料明细账如图所示。

材料明细账

*计算得出的近似值

采用移动平均法可以随时计算存货的平均单位成本，计算出的发出和结存存货的成本比较客观。但是，在存货单价不同的情况下，由于每收入一次（批）存货就要重新计算一次平均单价，计算工作量较大。

（3）用个别计价法计算3月份甲材料发出的实际成本。假设3月6日发出的甲材料2 100千克中有1 000千克是上月结存的，其余1 100千克是3月2日购入的；3月15日发出的500千克是3月11日购入的。

发出材料的实际成本=（1 000×1.90+1 100×2.00）+（500×2.05）=4 100+1 025=5 125（元） 3月份甲材料发出实际成本的会计分录如下：

借：生产成本（1 000×1.90+1 100×2.00） 4 100

制造费用（500×2.05） 1 025

贷：原材料 5 125

二）原材料按计划成本核算

工业企业的原材料采用计划成本核算，是指原材料的采购、收入、发出和结存的总分类核算和明细分类核算都按计划价进行。

（一）原材料按计划成本核算的账户设置

（1）“材料采购”账户。用以核算企业购入各种材料的采购成本。其借方登记收到材料发票、账单的材料实际成本数；贷方登记月末已经收到的材料发票、账单并已验收入库的材料成本。其借方余额表示已经收到发票、账单，但材料尚未验收入库或尚未到达的在途材料。“材料采购”账户应按材料类别设置明细账，进行明细核算。

（2）“材料成本差异”账户。用以核算各种材料的计划成本与实际成本之间的差异。其借方登记材料的实际成本大于计划成本的差异；贷方登记材料的实际成本小于计划成本的差异。月末其借方余额表示材料实际成本大于计划成本数；贷方余额表示计划成本大于实际成本数。领用、发出或报废的各种材料应负担的成本差异，从本账户转出。此账户应按材料类别设置明细账进行明细核算。 计划成本法的简化操作流程如图。

（二）原材料按计划成本核算时购入的账务处理

【例3】现以某工业企业4月份甲材料购入说明在不同情况下的账务处理（假设甲材料的计划单位成本为2.50元）。

第一步，业务发生时进行相关账务处理：

1.发票、账单已经到达，材料也已验收入库

从本市购入甲材料2 500千克，计6 500元，以银行存款支付（增值税略），其会计分录如下： 借：材料采购——甲材料 6 500

贷：银行存款——人民币户 6 500

材料验收入库、结转成本的会计分录在月末总编制，月内材料入库时，只将入库材料的数量2500千克和计划成本6250元记入“材料明细账”。

2.发票、账单已经到达，材料尚未验收入库

购入甲材料2 000千克，计4 900元（增值税略）。

（1）收到发票、账单并支付货款时，其会计分录如下：

借：材料采购——甲材料 4 900

贷：银行存款——人民币户 4 900

（2）材料验收入库时，将数量2 000千克和计划成本5 000元记入“材料明细账”。

3.发票、账单尚未到达，材料已验收入库

购入甲材料1 000千克，材料已到并验收入库。由于发票、账单未到，先按计划成本记入“材料明细账”，等收到发票、账单付款后编制会计分录，如第1种情况，借记“材料采购”账户，贷记“银行存款”账户。

（1）如果月末发票、账单还未到达，应按计划成本暂估入账；同时材料验收入库时，将数量1000千克和计划成本2500元记入“材料明细账”。

其会计分录如下：

借：原材料——甲材料 2 500

贷：应付账款——××单位 2 500

（以上这笔会计分录包含在月末根据收料凭证汇总表编制的原材料汇总入库的会计分录中。）

（2）下月初以红字冲销上笔会计分录：

借：原材料——甲材料 2 500

贷：应付账款——××单位 2 500

（3）收到发票、账单时，价格为2 550元，再按第1种情况入账：

借：材料采购——甲材料 2 550

贷：银行存款——人民币户 2 550

第二步，月终汇总结转验收入库材料的计划成本：

该企业在月终汇总结转本月收入的各种材料的计划成本，同时结转收入材料的成本差异。

本月共购入甲材料5 500千克（2 500+2 000+1 000），实际成本为13 950元（6 500+4 900+2 550），计划成本13 750元（5 500×2.5），材料成本差异为实际成本大于计划成本200元（13 950-13 750）。4月30日编制会计分录如下：

（1）结转验收入库材料的计划成本：

借：原材料 13 750

贷：材料采购（5500×2.50） 13 750

（2）结转验收入库材料的成本差异：

借：材料成本差异——甲材料 200

贷：材料采购——甲材料 200

承上例，月终，企业本月发料凭证汇总表结转本月发出材料的计划成本。假设本月发出甲材料5 000千克（生产产品直接领用3 800千克，生产一般领用200千克，委托加工物资领用1 000千克），计划成本为12 500元（5 000×2.50）。其会计分录如下：

借：生产成本（3 800×2.50） 9 500

制造费用（200×2.50） 500

委托加工物资（1 000×2.50）2 500

贷：原材料——甲材料 12 500

同时结转发出材料应分摊的成本差异。为了确定发出材料应分摊的差异额，应计算出本月材料成本差异率。其计算公式如下：

假设月初结存材料的成本差异是157.5元（借方余额），数量为1000千克，月初结转材料的计划成本是2.50元，甲材料的成本差异率计算如下：

结转发出材料应分摊差异（超支）的会计分录如下：

借：生产成本（2.2%×9 500） 209 制造费用（2.2%×500） 11 委托加工物资（2.2%×2 500） 55 贷：材料成本差异——甲材料 275

在会计核算实务中，发出材料应分摊的差异可按上月差异率计算。如果发出的是本月购入的材料，也可按该批材料的差异率计算（即不考虑其期初结存的差异和其他批次购入的差异）。计算差异率的方法一经确定，不得随意变更。如有变更，应经董事会批准并在当年会计报告中说明。

三、包装物的核算

工业企业的包装物，是指企业为包装产品、商品而储备的和在销售过程中周转使用（包括出租或出借）的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。

企业的包装物是通过“包装物”账户进行核算的。该账户的借方登记各种包装物购入、收入增加数；贷方登记各种包装物的领用、出售、出借、摊销、废弃减少数，其借方余额表示包装物的实存数。

包装物的核算可以按实际成本计价，也可以按计划成本计价。

包装物的采购、收入的账务处理过程与原材料的采购、收入的账务处理过程相同，这里不再重复叙述。下面着重介绍包装物的发出的账务处理。

（一）生产过程中领用包装物的账务处理

生产过程中领用的包装物，用于包装产品，应作为产品的组成部分。这类包装物在领用时，其价值即转移到产品生产成本中去。领用时的会计分录如下：

借：生产成本——××产品 ×××

贷：周转材料――包装物——××品名 ×××

（二）销售过程中发出包装物的账务处理

1.随同商品出售的包装物

随同商品出售的包装物分单独计价和不单独计价两种。

（1）随同商品出售而单独计价的包装物。这类包装物在随同商品销售发出时，应单独核算其损益，发出时的收入按其售价作为其他业务收入，成本作为其他业务成本。其会计分录如下： 随同商品出售，收到款项时：

借：银行存款——人民币户 ×××

贷：其他业务收入（发出数量×单价） ×××

结转包装物成本时：

借：其他业务成本（发出数量×单位成本） ×××

贷：周转材料――包装物 ×××

（2）随同商品出售不单独计价的包装物。这类包装物在随同商品出售时，其价值即转作销售费用。其会计分录如下：

借：销售费用——包装费 ×××

贷：周转材料――包装物 ×××

2.随同商品出租（或出借）的包装物

随同商品出租（或出借）给购货单位的包装物，其成本可于出租（或出借）时一次全部转为销售费用，也可以在其使用期间按月摊销，逐步转为销售费用，但其实物形态不变，重复不断使用，直至报废为止。

为了加强对包装物的管理，企业也可在“包装物”下设置“库存包装物”、“在用包装物”和“包装物摊销”三个明细账户分别核算包装物的库存、使用和价值摊销。另外还应设置备查账簿进行数量登记。

出租（或出借）包装物的账务处理因其成本摊销的方法不同而不相同。

（1）一次摊销法。采用一次摊销法，包装物在出租（或出借）给购货单位时即将其成本全部转为销售费用。其会计分录如下：

借：销售费用——包装费 ×××

贷：周转材料――包装物——库存包装物 ×××

报废时，取得的包装物残值冲减销售费用，其会计分录如下：

借：库存现金（或原材料、银行存款——人民币户） ×××

贷：销售费用 ×××

（2）分次摊销法。这是将在用包装物的价值按其预计使用期限分月摊销的方法，其账务处理较一次摊销复杂，下面举例说明。

【例4】某工业企业随商品出租给购货单位的铁桶，每只实际成本30元，预计可用15个月，在用期间每月应摊销其成本2元。本月初铁桶库存500只，已出租铁桶80只。

第一，如果月初从仓库中领出铁桶150只，随商品出售、出租给购货单位。这批铁桶成本为4 500元（150×30.00）。发出时的会计分录如下：

借：周转材料――包装物——在用包装物——铁桶 4 500

贷：周转材料――包装物——库存包装物——铁桶 4 500

第二，领出的150只铁桶出租给购货单位，按规定每只收取押金35元，共计5 250元。收到押金时的会计分录如下：

借：银行存款——人民币户 5 250

贷：其他应付款——存入保证金 5 250

出租的包装物共230只，每月应收取租金，每只2.2元，共计506元，企业取得的租金收入应冲减销售费用。取得租金收入时的会计分录如下：

借：银行存款——人民币户（或其他应收款） 506

贷：销售费用——包装费 506

第三，月末，将本月应摊销的在用包装物的成本转入“销售费用”账户。其会计分录如下：

借：销售费用——包装费 460 贷：周转材料――包装物——包装物摊销（230×2.00） 460 第四，月末对本月报废包装物进行账务处理。 出租（或出借）包装物在报废时应将其未摊销的成本一次转作销售费用，同时冲销其账面实际成本和已摊销额，取得的残值收入冲减销售费用。

假设企业本月报废铁桶20只，实际使用期为12个月，残值收入现金85元，其会计分录如下： 借：销售费用——包装费（600-480） 120

周转材料――包装物——包装物摊销（20×12×2.00） 480

贷：周转材料――包装物——在用包装物（20×30.00） 600

借：库存现金 85

贷：销售费用——包装费 85

以上事例所指的出租包装物，主要是为了出售产品而出租的，如果是将包装物出租，收取租金作为一种经常性的经营业务，其账务处理应将租金收入、残值收入记入“其他业务收入”账户；将成本、摊销等费用记入“其他业务成本”，通过其他业务收支相抵来单独确定包装物出租业务的损益。

另外，采用计划成本进行包装物核算的企业，在包装物发出或领用时即以计划成本转出。生产过程中领用及随同产品出售的包装物在结转计划成本的同时，还应结转其应分摊的成本差异；出租（或出借）包装物，采用一次摊销法的，在发出时即将应分摊的成本差异转出；采用分期摊销法的，在包装物报废时，将报废包装物应分摊的成本差异转出。

四、低值易耗品的核算

工业企业的低值易耗品是指使用期不超过1年或者单位价值在规定标准以下，使用时不作固定资产核算的各种用具物品。如各种一般工具、专用工具、替换设备、管理用具和劳动保护用品等。由于低值易耗品的价值较低或者价值虽高但易于损坏，更新比较频繁，为简化核算，加强管理，在会计上将之视同流动资产，作为存货的一种。

低值易耗品的核算，可以按实际成本计价进行，也可以按计划成本计价进行。

企业要建立低值易耗品的领用、报废、以旧换新和损失赔偿制度，并及时按制度规定进行会计处理。

企业的低值易耗品是通过“周转材料－低值易耗品”账户进行核算的，为了加强管理，可在“低值易耗品”下设置“库存低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品摊销”三个明细账户。分别核算低值易耗品的库存、使用和价值摊销等情况。“库存低值易耗品”和“在用低值易耗品”明细分类账应按类别、品种、规格进行数量、金额核算，并按使用车间、部门进行核算，便于与各使用车间、部门核对。

（一）低值易耗品收入的核算

企业外购、自制或委托外单位加工完成的低值易耗品，在验收入库时，可比照原材料的核算。其会计分录如下：

借：低值易耗品——库存低值易耗品 ×××

贷：材料采购（银行存款等） ×××

（二）低值易耗品发出（领用）和摊销的核算

由于低值易耗品可以多次参加生产过程而不改变其形态，其价值可以一次转移到成本、费用中去，也可以逐渐转移。因此，低值易耗品发出（领用）和摊销的核算又有其自身的特点。

1.低值易耗品的摊销方法

（1）一次摊销法。凡价值较小的低值易耗品，可在领用时一次计入成本、费用。但易碎物品，

如玻璃器皿等，不论其价值大小，均可在领用时一次计入成本、费用。

（2）分次摊销法。凡价值较大的低值易耗品，可以根据耐用期限分期摊入成本、费用。 2.低值易耗品领用、摊销、废弃的账务处理 （1）一次摊销计入成本、费用的低值易耗品在领用时，其会计分录如下： 借：制造费用（或其他成本、费用） ×××

贷：低值易耗品——库存低值易耗品 ×××

（2）分次摊销的低值易耗品的领用、摊销、废弃的会计分录如下：

领用时：

借：低值易耗品——在用低值易耗品（领用金额） ×××

贷：低值易耗品——库存低值易耗品 ×××

分期摊销时：

借：制造费用（管理费用或其他成本费用） ×××

贷：低值易耗品——低值易耗品摊销（应摊销金额） ×××

报废时：

借：低值易耗品——低值易耗品摊销 ×××

贷：低值易耗品——在用低值易耗品 ×××

五、存货清查的核算

存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数量核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。

工业企业的存货品种规格繁多、收发频繁，在日常收发和保管过程中，可能会由于管理不善、计量不准、计算错误、自然损耗、损坏变质及贪污、盗窃等原因，造成账实不符，形成存货盘盈、盘亏和毁损现象。因此，企业对存货应当定期进行清查盘点，每年至少盘点一次。对于存货的盘盈、盘亏和毁损，应填写“存货盘点报告表”，及时查明原因，按照规定程序报批处理。

1.存货盘亏、毁损的核算方法

企业发生的存货盘亏或毁损，在报经批准前，应借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“原材料”等存货科目。在报经批准后，应区别情况作不同的会计处理：存货的残料折价入库时，应记入“原材料”科目；应由保险公司和过失人支付的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的存货净损失，属于一般经营损失的，记入“管理费用”科目，属于非常损失的，记入“营业外支出——非常损失”科目。

2.存货盘盈的核算方法

企业发生的存货盘盈，在报经批准前，应借记“原材料”等存货科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目；在报经批准后，借记“待处理财产损溢一一待处理流动资产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。

六、存货跌价准备的核算

存货的期末计价是指在会计期末企业应按成本与可变现净值孰低对存货进行计价，即要求企业按成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量。当成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量。期末存货计价的目的在于客观、真实、准确地反映企业期末存货的实际价值。

这里的成本是指期末存货的实际成本，如果存货日常核算采用计划成本法，期末存货的成本应是经过调整后的实际成本。可变现净值是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。

1.存货跌价准备的确定

①企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。企业在计提存货跌价准备时通常应当以单个存货项目为基础。在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下，完全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备。在这种方式下，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。这就要求企业应当根据管理要求和存货的特点，明确规定存货项目的确定标准。例如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目，将某一品牌和规格的产品作为一个存货项目，等等。

②对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。

③与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。在这种情况下，可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。

④存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本：

·该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

·企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

·企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

·因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

·其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

⑤存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零： ·已霉烂变质的存货； ·已过期且无转让价值的存货； ·生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

·其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

2.存货跌价准备的核算

为了核算和监督存货跌价准备的提取情况，企业应设置“存货跌价准备”科目，它属于资产类科目，也是有关存货科目的备抵调整科目。贷方登记提取和补提的存货跌价准备；借方登记冲回或转销的存货跌价准备；期末贷方余额反映企业已提取的存货跌价准备。

资产负债表日，企业根据存货准则确定存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。发出存货结转计提的存货跌价准备，借记本科目，贷记“主营业务成本”、“生产成本”等科目。 工业企业的存货在符合条件的情况下，可以转回计提的存货跌价准备。当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。

【例5】某工业企业在2007年年末，检查存货价值发现A产品预计售价小于成本价。按预计售价计算的可变现净值为2500元，而其账面实际成本为3 100元，共应提取跌价准备600元。提取前，“存货跌价准备——A产品”账户的贷方余额为270元，则本年度可提取的存货跌价准备为330元（600-270）。提取时的会计分录如下：

借：资产减值损失——存货跌价准备——A产品 330

贷：存货跌价准备——A产品 330

如果在2008年末，A产品价值回升，按预计售价计算的可变现净值为3 300元，“存货跌价准备——A产品”应将原提取600元转回，其会计分录如下；

借：存货跌价准备——A产品 600

贷：资产减值损失——存货跌价准备——A产品 600