财务会计与管理会计

作者：冯巧根

黑龙江财专学报 1996年05期

　　会计程序的最终结果是要编制出财务报告，财务报告一般有两种方向：（1）对外报告，即资产负债表、损益表、 财务状况变动表（现金流量表）等。这是在一般会计规范（我国目前是基本会计准则和行业会计制度）下编制出来的。（2）对内报告，这是作为决策用的报表。 上述两种报告方向是截然不同的，因而发展成现代会计的两大类型，即财务会计与管理会计。

　　近年来，随着社会经济的发展，以财务会计和管理会计为基本类型的现代会计也得到了相应的发展，表现在现代会计所提供的会计信息在广度和深度上不断地得到丰富、发展，充分体现了现代会计的广阔包容性。随着时代的前进，会计科学正不断分化出新的领域而呈现蓬勃的生机。本文拟就现代会计的两大类型——财务会计与管理会计，谈谈现代会计的发展趋势。

　　一

　　财务会计，又称理财会计、对外报告会计。它是构筑在一套会计准则基础上的，以向现时的和潜在的投资者或债权人提供财务信息为其主要职能的一种会计，它所提供的信息适用面相当广泛，其使用者包括投资者、债权人、财政、税务、银行及国有资产管理机构、证券管理机构，以及企业管理当局和其他社会公众等各个方面。换言之，财务会计作为一种对外报告会计，其主要目的是定期地编制会计报表并向有关方面提供财务信息。随着社会经济环境的变化，人们对财务信息的要求越来越高。作为现代会计基础的财务会计，其核算领域不断得到扩展，并产生了一些新的发展趋势。

　　就财务会计核算而言，其原有的内容本身也在不断完善与发展。比如：（1）现金及短期投资。目前出现的新情况是， 现金应如何处理及实行控制？何种情况下方算短期投资？短期投资应如何承认其损益等。（2）应收帐款。新的问题是，除交易的应收帐款、其他应收款、应收 票据外，如何核算应收帐款的出售或转让业务？怎样促进社会信息的发达？（3）存货。目前的问题是，除以往有的先进先出法、后进先出法、平均成本法外，成本与市价孰低法尚有争议，如何处理这些不同的存货计价方法呢？（4）流动资产，需要研究的问题是， 交易上应收帐款和短期借款的问题较单纯，若借款延期，是算流动负债或长期负债？如何去认定？在不同条件下应如何处理？（5）固定资产。 它包括固定资产的取得、处分等，但固定资产的交换，如以旧机器换对方的新机器，怎样去处理？在何种情况下才承认利润？固定资产的折旧也千奇百怪，除一般熟悉的方法，国外还有许多新的折旧方法，如年金折旧法、偿债基金法、报废重置法等，这些方法可能更合乎会计理论的现值观念。（6）无形资产。社会进步，工商发展的层次逐渐提高，无形资产在资产 中的比重越来越大，它分成两类：①可以辨认的无形资产，如公司专利权、商标权等；②无法辨认的无形资产。对此，会计应如何处理？（7 ）长期负债（公司债）。现在的情况是，对公司债的计算较为精密，期限往往长达20—30年，采用现值观念，视市场利率水准、折扣、议价来计算，并用年金法算出现值摊销额。进一步而言，有的债券还附有转换条件，当公司债利率高，则持有之；当公司债情况不对时，还可转换成普通股，对此，均需会计作出相应的规定。（8）长期投资。 这里的问题是，长期投资在何时采用成本法抑或权益法进行核算？怎样编制合并报表？此外，还有股本权益以及会计的变动等内容也得到了不断的充实、完善和发展。

　　近年来，财务会计还出现了一些新的发展趋向：（1 ）所得税会计的产生。所得税会计是为满足政府机构课征税款的需要而进行的会计。具体而言，就是经济业务的记录和整理，要符合应税所得的要求，并按税法的规定进行核算和监督的一种管理活动。所得税会计的信息使用者主要是企业管理当局和政府机构（主要是财税部门）。过去在我国的会计中，所得税会计似乎并不重要，随着税制的改革，所得税会计已提到了应有的地位。可以预见，所得税会计必将成为财务会计中的一个新的重要分支。（2）租赁会计得到发展。租赁业务涉及承租人和出租人双 方，以承租人方面，可分为营业租赁和资本租赁，承租人租金的计算方式要采用现值。出租人则有销售型租赁（即名义上是出租，本质上是出售）或直接融资租赁，以及营业租赁即经营租赁或称一般租赁，另外还有杠杆租赁。杠杆租赁方式往往须通过银行或信托公司方能采取。随着租赁业务在我国的兴起，租赁会计将成为我国财务会计中的一个重要组成部分。（3）国际会计的兴起。随着我国对外开放的不断深入， 外商投资企业的迅猛发展，以及我国跨国公司的形成，国际会计已成为财务会计中一个不可或缺的组成部分。国际会计的内容，主要是探讨外汇业务的处理、国际内部转移价格的作用和制约、国际税务、国际合并报表的编制以及国际会计准则等。此外，还将有社会与福利会计、现金流量会计等财务会计的新分支产生。

　　对比上述发展趋势，不难看出，现时我国财务会计所提供的信息还没能完全适应复杂多变的社会经济环境的需要，目前的对外报告体系（资产负债表、损益表、财务状况变动表或现金流量表）尚欠完善。据我们调查，当前我国工商企业的厂长（经理）和财务处（科）长们普遍反映的情况是：仅依靠三张报表（平时只有三张报表）进行信息披露是不够充分的，应适当增加一些报表。大多数同志认为，我国不同于西方资本主义国家，市场竞争并非你死我活，根本目的还是要达到共同富裕。他们建议：在我国社会主义市场经济条件下（尤其是市场经济初期），对一些报表，如成本表等仍有必要公开报告，或者至少在一定范围内（如行业内）公开，以便于同行业间的对比分析，最终实现共同发展。

　　二

　　管理会计，它是针对企业管理上每天、每周、每月编制计划、作出决策以及控制经济活动的需要而记录和分析经济业务，以“捕捉”和呈报管理信息为其职能的一种会计。其信息使用者主要是企业管理当局和投资者。西方的管理会计（主要指美国）一般包括以下内容：（1 ）成本会计。它是管理会计中的一个重要组成部分，通过计量有关某一产品、工序或项目的各种成本，以提供成本信息为其职能，使经营管理上得以据此编制计划、作出决策，以及控制成本的一种会计。它包括成本的归集和分配、存货成本的计算、标准成本计算，以及本量利分析等。（2）责任会计。它以企业内部各组织在经济业务和作业上所承担的责任 （责任中心）为对象，以归集和呈报各该组织的责任信息为其职能一种会计。（3）预算。它是对各种作业、项目和各个责任中心的收入、 费用和利润，进行计划和控制的一种手段。它通常和成本会计、责任会计相结合，以便在编制的内部报表中可将实际成果和以下各项相比较，而反映出实际成绩与预算目标之间的差异：①各产品、各工序或各项目的预计销售收入，以及相关的预计成本；②按经济责任（即企业内部组织）划分的预计成本或标准成本；③以预计资产负债表形式表示的各项资产、负债预计数或标准数，以控制财务状况；④为计划和控制现金流量、资本支出或其它作业支出而编制的特种预算项目。

　　如果将上述的成本会计（其中的会计控制部分归入责任会计）与预算两部分有机地结合起来，便可形成“预测决策会计”。由此，可将管理会计归集为责任会计与预测决策会计两大部分。日本的管理会计就是这样划分的（即预测决策会计和控制责任会计）。管理会计的这种划分观点，我国有的会计学家也曾提出过〔1〕。

　　那么，管理会计与财务会计究竟又是一个什么样的关系呢？从总的目标来说，财务会计与管理会计都是为了进行管理，提高经济效益。虽然，在实际工作中管资金的会计工作和管成本的会计工作较易区别，但要严格区分哪一项工作属于财务会计，哪一项属于管理会计实非易事。然而尽管如此，财务会计与管理会计仍有各自的特点。这些特点是：（1）财务会计控制资金的占用；管理会计控制成本的发生。（2）财务会计遵循“凭证——帐户（簿）——报表”这一会计基本模式。管理会计所用的会计方法比较灵活，视需要而定，除成本会计外并不遵循定型的会计模式；它要利用财务会计所提供的资料，资料不足时还要另辟资料来源。（3）财务会计提供的资料具有较大的概括性， 既提供企业内部经营管理之用，也供企业的上级领导部门、财政银行系统以及关心企业财务状况的各方面利用。管理会计提供的资料具有较多的针对性，它主要是满足企业在经营管理上解决某些特定问题的需要。（4 ）财务会计对数据的正确性要求比较严格，各项数据之间存在着相互勾稽关系。管理会计较多强调数据的决策有用性，对数据正确性和勾稽关系的要求不如财务会计那样严格。由此可见，管理会计的作用是：预测经济前景，判断经营环境，确定有利的投资和经营方案；控制成本，划清企业内部的经济责任，评价工作成就，以提高效率，消除浪费，实现最大利润。

　　从广义的角度看，管理会计还应包括行为会计、人力资源会计、企业社会会计等一些新的会计分支学科。行为会计旨在揭示：（1 ）会计准则（或会计制度）与会计报表对各种组织里人们行为的影响；（2 ）人们的行为对会计准则（或制度）的影响。人力资源会计是把人看做企业组织的一种重要资源，目的在于揭示人的“成本”（实际“成本”和重置“成本”）和“价值”，供管理决策之用的一种会计。企业社会会计（或称社会责任会计、社会经济会计）的目的在于揭示经济活动对社会所产生影响的一种会计。包括诸如在生产和推销过程中，耗用产品或劳务所费于社会的远景成本；在生产和推销活动中，为防治环境污染的成本；以及在生产和推销活动中，“耗用”人力资源的“成本”等。从这些会计信息的使用范围看，行为会计和人力资源会计的信息使用者主要是企业管理当局、投资者、债权人及其他社会公众；企业社会会计的信息使用者主要是企业管理当局、投资者和其他社会公众。

　　行为会计、人力资源会计、企业社会会计等的产生与发展是与会计研究对象的扩展紧密相关的。传统的会计对象指的是企业资金运动（或价值运动），随着社会经济环境的发展变化，会计的对象已扩展为整个企业的经营过程，它既要反映企业的物质生产过程（资金运动过程），也要反映“人”的生产过程（即人的行为对会计的影响，人的“价值”等）。会计目标也从单纯追求企业经济效益向经济效益与社会效益并重的方向转变，企业的社会责任意识增强。上述新的、正在发展的会计分支正体现了会计对象发展的这一趋向。

　　值得说明的是，在我国的现实情况下，是否要把会计分成财务会计和管理会计这两个既互相联系，又各有不同内容的分支，在学术界是一个尚有争议的问题。从我国会计工作的实际情况看，把会计分成财务会计与管理会计的必要性不大。实际上，财务会计与管理会计是紧密相联的，比如企业社会会计中的财务报告正在趋向财务会计（对外报告），它们两者是在相互配合中共同发挥会计的作用的。可能正是据以这种考虑，在财政部1991年印发的《会计改革纲要（试行）》中，提出了建立适应社会主义市场经济体制，具有中国特色的“管理型会计”的观点。这一观点表明，在会计实践中，现代会计就是管理型会计，无需作财务会计与管理会计的划分。然而，从理论上看，“管理型会计”是由财务会计、责任会计和预测决策会计所构成的。它们在管理型会计中居于不同的地位：（1）财务会计是建立管理型会计的基础。这是因为， 在社会主义市场经济条件下，财务会计已经成为企业经营管理不可或缺的基础性工作。因此，建立管理型会计模式，决不能削弱而应加强和完善财务会计工作，充分发挥会计核算的职能作用，为责任会计和预测决策会计提供坚实、可靠的基础。（2）责任会计是管理型会计的有效控制形 式。通过抓责任会计来带动其他两种会计（财务会计、预测决策会计）是一种好的策略。因为，从责任会计的功能来看，它是以内部责任单位为基础的，通过编制责任预算，为责任单位确定责任目标；然后各责任单位进行事中控制，通过“自我控制”避免损失和浪费的发生；引导责任单位完成自身的责任预算；最后，通过实绩与预算比较，并进行差异分析，对责任单位的业绩作出评价和考核。由此可以看出，责任会计本质属于控制型会计。责任会计的操作方法符合我国传统管理的程序和会计记帐方法，具有浓厚的会计属性。我国企业具有内部管理、核算的基础和经验，因此，推行责任会计不仅是必要的，也是完全可能的。（3）预测决策会计是管理型会计的重要领域。会计参与预测决策是市场经济的客观要求，因为企业各项决策都必须以提高经济效益为中心，都涉及到资金筹集、分配和使用、收回和偿还等问题，这些都是企业会计工作的主要组成部分，所以会计参与预测决策是顺理成章的事，也是企业会计部门的重要职责和任务。

　　三

　　结论：现代会计的两大类型——财务会计与管理会计，它们的基本任务和作用是一致的。从提供的信息上看，它们都必须满足：（1 ）向权益所有者提供财务信息；（2 ）向管理企业的权力机构呈递会计报表；（3）向企业管理当局提供决策有用的信息。 这在我国《企业会计准则》第十一条中有明确的规定，即“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”在实际工作中，我们不单独设置管理会计是从我国会计工作的实际考虑的，但这并不意味着管理会计这门学科可有可无，现实情况恰恰相反，一些企业之所以成功，之所以能够在市场竞争中居于领先地位，在很大程度上是因为这些经营管理者头脑中有“管理会计”的观念。今后，我们在会计理论与实践中不但不能放松和削弱对管理会计的研究与运用，相反应更进一步地予以加强，只有这样才能充分发挥会计管理应有的职能作用。此外，也应当明确，会计作为环境的产物，管理型会计的内涵与外延也将随着经济社会的发展，随着各分支学科理论的研究与运用而不断得到丰富、完善和发展。

　　注释：

　　〔1〕阎达五、龙涛：《责任会计的理论与实践》， 经济科学出版社1987年版。其他参考资料（略）

作者介绍：冯巧根 杭州商学院