实质重于形式

摘要

“实质重于形式”原则是指：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”这就是说：在会计核算中，既要考虑交易或事项的外在法律形式，更需看其内容的经济实质；当法律形式与经济实质不一致时，应以经济实质为核算依据。“实质重于形式”原则作为会计核算的一般的原则，不仅在会计核算中得到了充分运用，在注册会计师审计、制定会计规范以及与会计相关的其他领域也得到了广泛的运用。在世界经济全球化和经济活动频繁创新的现代会计社会里，实质重于形式会计原则受到世界上主要会计准则制定机构的一致推崇，成为探究的热点。实质重于形式原则的强调和运用，标志着我国的会计制度又向国际化、规范化方面迈出了重要一步，不仅具有重要的理论意义，而且具有较强的实践指导意义。在具体运用实质重于形式原则时，应注重的新问题：即不能过分强调实质重于形式原则；会计人员综合素质的提高是贯彻这一原则的可靠保证。因此，会计人员应注重职业判定能力的提升，培养高标准的业务素质和道德素质，努力提高会计人员的职业判断水平。

关键词：实质重于形式；应用；问题；对策

目录

一、实质重于形式原则在实践中的应用„„„„„„„„„„„„„„„„„„1

（一）实质重于形式原则在融资租入固定资产中的应用„„„„„„„„„„1

（二）实质重于形式原则在自建固定资产中的应用„„„„„„„„„„„„1

（三）实质重于形式原则在无形资产确认中的应用„„„„„„„„„„„„2

（四）实质重于形式原则在商品销售收入确认中的应用„„„„„„„„„„2

（五）实质重于形式原则在售后回购、售后租回中的应用„„„„„„„„„2

（六）实质重于形式原则在计提资产减值预备中的应用„„„„„„„„„„2

二、实质重于形式原则在实际应用中存在的问题„„„„„„„„„„„„„„3

（一）对会计从业人员的专业素质提出了更高的要求„„„„„„„„„„3

（二）实质重于形式原则与其他会计原则的协调问题„„„„„„„„„„3

（三）实质重于形式原则的滥用问题„„„„„„„„„„„„„„„„„3

三、完善实质重于形式原则在实际应用中的对策„„„„„„„„„„„„„„3

（一）提高会计人员的职业判断能力和道德素质„„„„„„„„„„„„4

（二）会计人员应熟悉并掌握各项会计法规、制度„„„„„„„„„„„4

（三）会计人员必须注意经验的不断积累„„„„„„„„„„„„„„„4

（四）会计人员应关注会计风险„„„„„„„„„„„„„„„„„„„4

（五）把握好运用该原则的尺度，不能过分强调实质重于形式原则„„„„5

（六）综合运用所有会计核算原则„„„„„„„„„„„„„„„„„„5

（七）立足国情，遵循国际会计惯例„„„„„„„„„„„„„„„„„5 参考文献„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„6

实质重于形式会计原则在应用中存在的问题及对策 “实质重于形式”原则是指：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”这就是说：在会计核算中，既要考虑交易或事项的外在法律形式，更需看其内容的经济实质；当法律形式与经济实质不一致时，应以经济实质为核算依据。“实质重于形式”原则作为会计核算的一般的原则，不仅在会计核算中得到了充分运用，在注册会计师审计、制定会计规范以及与会计相关的其他领域也得到了广泛的运用。在世界经济全球化和经济活动频繁创新的现代会计社会里，实质重于形式会计原则受到世界上主要会计准则制定机构的一致推崇，成为探究的热点。

一、实质重于形式原则在实践中的应用

我国发布的第一个会计准则《关联方关系及其交易的披露》（1997）中首次提到了运用实质重于形式具体判定是否存在关联方关系，即有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判定，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。1998年及以后陆续发布的会计准则，也多次提到运用实质重于形式原则判定交易或事项的实质，在此基础上进行会计核算。近几年来，在对上市公司的某些重大案例判定时，也多次运用了实质重于形式原则，如融资租赁方式租入资产、资产减值预备的计提、销售商品售后回购、收入的确认、代销商品处理及合并会计报表等情况的运用。

（一）实质重于形式原则在融资租入固定资产中的应用

融资租赁是指实质上转移了和资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，租赁资产的所有权最终可能转移，也可能不转移。企业融资租入的固定资产，在承租期内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方，但由于资产租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分，承租方因拥有该项资产可获得经济利益，相应地也承担了有关的风险，其经济利益实质上属于承租方。因此，融资租入的固定资产，假如租赁期满租赁资产归承租方所有或承租方有廉价购买权，且在租赁时可以判定其行使购买权，在此类情况下，融资租入固定资产理应作为自有固定资产进行管理和核算。

（二）实质重于形式原则在自建固定资产中的应用

自建固定资产包括企业自行建造的房屋、建筑物、各种设施以及大型机器设备的安装工程等。自建固定资产应从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在

建工程”科目转入“固定资产”科目等的核算，关系到企业会计信息的真实性和完整性。以前是根据形式上的办理竣工验收手续为标准。《企业会计制度》则规定，是否“达到预定的可使用状态”是对自建固定资产进行以上核算的关键所在，这体现了实质重于形式原则。

（三）实质重于形式原则在无形资产确认中的应用

无形资产确认要解决的问题是，满足什么条件时才能作为企业的无形资产入账。我国《企业会计准则—无形资产》规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认摘要：一是该资产产生的经济利益很可能流入企业；二是该资产的成本能够可靠地计量。根据这两条标准，企业自创的非专利技术、自创的商誉不能确认为无形资产。然而，经济发展的现实对这一看法产生了冲击。自创商誉是过去若干交易的综合结果，是企业经自身的努力创造出来并加以维护发展的，为企业实际所拥有和控制的超额经济利益，因而它同外购商誉一样，都符合资产的定义。按照实质重于形式原则，其就应当加以确认。

（四）实质重于形式原则在商品销售收入确认中的应用

《企业会计制度》规定，商品销售收入只有在同时满足四个条件时才能加以确认。这些条件强调，在商品交易过程中，企业在确认收入时应从实质上判定商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移，而不再是形式上的商品是否已经发出；强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，而不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利，如收入确认的条件之一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。判定一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已经转移给购货方，需要关注每项交易的实质而不是形式。大多数的零售交易都是在商品所有权凭证转移或实物交付以后，商品所有权上的主要风险和报酬才随之转移；相反的情形是，商品所有权凭证转移或实物交付以后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。

（五）实质重于形式原则在售后回购、售后租回中的应用

实质上是一种融资行为，并不能确认为收入。售后回购是指企业将某项资产出售给其他单位，在出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续的同时，签订书面或口头协议，约定在将来的特定时期，以特定价格无条件将货物购回。售后租回交易是一种非凡形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产或正在使用的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）那里租回。

（六）实质重于形式原则在计提资产减值预备中的应用

合理计提资产减值预备，反映企业资产真实状况。计提坏账预备，不做虚无的债权人根据实质重于形式原则及谨慎性原则，企业应当在期末分析各项应收账款的可收回性，对

于预计产生的坏账损失，计提坏账预备。有些债务企业，欠款时间未超过３年，企业也没有撤销、破产，从形式上看，债务企业还存在，这项应收账款完全可以收回。但实质上债务企业已经资不抵债，现金流量严重不足，或因严重的自然灾难等停产，在可预见的未来会发生倒闭而在短时间内无法偿付债务，债权企业也应确认坏账损失，计提坏账预备。

二、实质重于形式原则在实际应用中存在的问题

“实质重于形式工”原则虽然已在实务中得到了广泛运用，但其价值并没有得到充分发挥，在应用中仍然存在一些问题。

（一）对会计从业人员的专业素质提出了更高的要求

“实质重于形式”的会计核算原则留给会计人员越来越多进行职业判断的余地，赋予他们较大的自主性和能动性。但由于我国会计人员素质“良莠不齐”，每个人看到的“实质”也大相径庭，有些人是因为能力有限，不能看到交易或事项的实质，有些人则是因为素质“太高”，故意钻准则的空子，打着“实质重于形式工”原则的幌子，人为操作利润。为了能真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果，提高企业的会计信息质量，必须对会计人员的专业素质进行更严格的教育。

（二）实质重于形式原则与其他会计原则的协调问题

会计实务操作中，基于“实质重于形式”原则而选择的会计处理方法往往与历史成本、权责发生制、一贯性、及时性等会计原则相互排斥，因此，它们之间存在着一个相互协调问题。如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，按照“一贯性”原则，企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更，但随着科学技术的进步，为了更好地反映企业的经济实质，需要改为加速折旧法。

（三）实质重于形式原则的滥用问题

强调“实质重于形式”原则的本意是真实地反映企业的财务状况和经营成果，但目前企业中也存在着滥用“实质重于形式”原则的情况。企业会计制度要求上市公司新增四项（固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款）的减值准备，正是“实质重于形式”原则的体现。但由于这些减值准备是每家上市公司根据经验来预计，因此，可能出现在业绩比较好的年度多计提，增加费用支出，减少利润；而当业绩不佳时予以转回，改善经营业绩，从而达到操纵利润的目的。

三、完善实质重于形式原则在实际应用中的对策

为了解决“实质重于形式”原则在实际运用中存在的问题，完善“实质重于形式”原

则的作用，在实际运用中应注意采取以下对策：

（一）提高会计人员的职业判断能力和道德素质

为了对会计业务进行恰当处理和客观、公允地揭示问题，会计人员要加强对会计核算新知识的学习，把握会计核算改革的新变化，不断提高自己的业务理论水平，努力加强包括税收法规、审计制度、经济管理、生产经营等综合知识的学习。在实际工作上中，不断研究新情况、新问题，提高自己的职业判断能力。同时必须加强诚信教育，真正做到“诚信为本，操守为重，遵守准则，不做假账”。

（二）会计人员应熟悉并掌握各项会计法规、制度

会计人员应熟悉掌握各项会计法规、制度，如《企业会计制度》、《国际会计准则》、《会计基础工作规范》、《会计法》等，对已经出台的会计具体准则要全面掌握。现代社会正处于高速发展的信息时代，会计人员对国家最新的财经方针政策要及时学习和运用。对于具体的经济事项，首先应了解现行准则和相关制度是否有所规定，只有没有规定的才需要根据会计原则作出判断。判断时要以法律法规为准绳，约束和限制会计人员的违规或作假行为。会计职业判断要求会计人员既要掌握会计基本理论，熟悉与会计工作相关的经济、金融、贸易、外汇等相关知识，又要吸收一切先进的会计理论和方法体系，积极投身于会计工作实践，以客观存在为依据，更新思维方式，提高创新能力，运用现代分析方法，避免主观臆断，充分认识和估计经济环境的正确性，提高会计职业判断的准确性。

（三）会计人员必须注意经验的不断积累

“实质重于形式”原则的关键是要把握实质，而在实际工作中，往往是形式掩盖了实质。要在纷繁复杂的形式、现象中，去伪存真，去粗取精地把握实质，除了掌握和领会“实质重于形式”等原则精神外，更重要的是经验的积累。作为会计人员除了掌握会计理论、会计基本知识和基本方法以外，更多地是要熟悉所在单位、所在行业的生产经营流程、工艺、物资供应、产品销路以及因高新技术发展带来的新情况，了解国际上相应的新动态，努力提高自身的专业水平。会计人员的专业知识更新主要通过自学和培训两条渠道实现。“自学”强调的是自觉地学，通过多种途经自觉获取新的知识“培训”，是指参加各类会计人员后续教育培训。

（四）会计人员应关注会计风险

新会计制度给了会计人员一定的独立精神和专业判断空间，势必对会计人员的素质提出更高的要求。当交易或事项的经济实质与其外在形式不相一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。而个人的专业判断能力总有高低之分，因此存在即使会计人员运用专业判断仍有不能如实反映企业的实际经济活动、真实反映会

计信息的可能性，这就是会计风险。会计风险概念的提出，反过来对会计人员的素质又提出了更高的要求。

（五）把握好运用该原则的尺度，不能过分强调实质重于形式原则

“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。我国会计信息严重失真与证券市场对会计信息质量的进一步要求之间形成的巨大反差，是该原则出台的背景。它运用得好，有利于会计信息的真实可靠。但如果被过分强调，反而又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。合理利用“实质重于形式”原则，有利于会计信息的真实可靠；但如果被过分强调，反而会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。

（六）综合运用所有会计核算原则

当“实质重于形式”原则与其他会计原则发生矛盾时，应该以更能提高会计资料的质量，即公允、全面地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量状况，向会计报表使用者提供更加相关、可靠的信息作为判断和抉择的标准。

（七）立足国情，遵循国际会计惯例

我国的会计准则与国际会计惯例还存在一定的差距，我国的会计环境与发达国家的会计环境也存在较大差异，因此，在运用“实质重于形式”原则时，不能生搬硬套国外的做法，而应根据我国的实际情况灵活运用。

笔者认为，随着我国会计人员素质和职业判断能力的不断提高，“实质重于形式”原则在实务中的运用必将会愈加广泛、愈加到位，从而更好地规范我国企业会计核算行为，提高会计信息质量，推动会计国际协调，促进市场经济发展，提高我国企业的国际竞争力。

参考文献

[1]韩宝清,周雪梅.浅谈实质重于形式在会计核算中的应用[J].商业经济，2009（16）.

[2]滕绍娟,刘威.从相关会计处理看实质重于形式[J].商业经济，2008（9）.

[3]代学钢,洪秋叶.实质重于形式原则及其应用[J].现代经济信息,2008（8）.