多层控制合并报表案例

合并会计报表之交叉持股处理方法

集团内部各公司之间的交叉持股是一种特殊的持股，指各企业之间互相持有自己的股份。在交叉持股的情况下，合并会计报表编制有两种方法：一是库藏股法，另一种是交互分配法。

一、会计处理方法简介

（一）库藏股法：库藏股法是将子公司持有的母公司股份视为企业集团的库藏股，按成本记录，将来出售时，收入超过成本的部分作为资本公积入帐，若低于成本，其差额首先冲减已有的资本公积，不足部分冲减未分配利润，子公司如同母公司的代理人一样处理有关的经济业务。在编制合并会计报表时，子公司的长期股权投资从所有者权益中抵减，单独作为库藏股列示。

（二）交互分配法：交互分配法以权益法为基础处理集团内部相互持股，其理论依据是子公司所持有的母公司股份被视为推定赎回，应将持股子公司的股权投资项目与母公司的所有者权益项目抵消，即子公司持有的这部分股份所对应的母公司所有者权益在合并会计报表中不再体现。在交互法下，子公司持有的母公司的股份也有权分得母公司净利润的一定份额，母公司利润和子公司利润通过交互分配，以代数方法解联立方程确定双方净利润，以进行权益法的核算，之后再分配属于少数股权的份额。

二、两种处理方法的应用

资料 年初母公司股本为500000元，盈余公积为300000元；子公司股本为300000元，盈余公积为100000元。母公司持有子公司90％的股份，子公司以现金80000元购入母公司10％的股份。本年子公司投资收益前利润为40000元，宣派现金股利20000元，同年母公司投资收益前利润为60000元，宣派现金股利30000元。

（一）库藏股法的处理

1、子公司帐务处理

（1）购入母公司股份时

借：长期股权投资—母公司80000

贷：银行存款80000

（2）母公司宣派股利时

借：银行存款3000

贷：投资收益3000

2、母公司帐务处理

（1）确认应占子公司投资收益。子公司本年净利润为43000（40000＋3000），则母公司应确认的投资收益为38700（43000×90％）。

借：长期股权投资—子公司38700

贷：投资收益38700

（2）收到子公司股利时

借：银行存款18000

贷：长期股权投资—子公司18000

（3）宣派股利时，由于母公司支付给子公司的股利已经包含在子公司的净利润中，所以将重复计算的投资收益与利润分配项目抵消。

借：投资收益3000

贷：利润分配—应付股利3000

3、合并工作底稿中的抵消分录

（1）将母公司的长期股权投资、少数股东权益与子公司股东权益项目抵消。

借：股本300000

盈余公积100000

未分配利润23000

贷：长期股权投资

—子公司380700

少数股东权益42300

（2）将母公司投资收益、少数股东收益和子公司利润分配项目抵消。

借：少数股东收益4300

投资收益38700

贷：未分配利润23000

应付股利20000

（3）将子公司对母公司的投资抵消

借：库藏股80000

贷：长期股权投资—母公司80000

（4）调整合并提取的盈余公积

借：期初未分配利润100000

贷：盈余公积100000

（二）交互分配法的处理

1、母、子公司净收益的计算。设母公司净收益为A ，子公司净收益为B ，则联立方程式：

A=60000＋B×90％

B=40000＋A×10％

解得：A=105495 B=50549

2、剔除重复计算因素。集团净收益为105495×90％=94945；集团少数股东收益为50549×10％=5055；双方经营收益之和为100000。

3、计算母公司从子公司实现的投资收益。投资收益为集团净收益扣除母公司投资收益前利润，即： 94945－60000=34945

4、子公司从母公司实现的投资收益。投资收益为分得的现金股利，按成本法计算为3000。

5、母公司的帐务处理

（1）将子公司购买行为视为推定赎回

借：股本50000

盈余公积30000

贷：长期股权投资

——子公司80000

（2）确认投资收益

借：长期股权投资

——子公司34945

贷：投资收益34945

（3）从子公司分得股利

借：银行存款18000

贷：长期股权投资—子公司18000

（4）由于子公司的购买行为视为推定赎回，所以母公司支付给子公司股利时，作为投资的收回。 借：长期股权投资—子公司3000

贷：利润分配—应付股利3000

6、子公司的帐务处理

（1）购入母公司股份

借：长期股权投资—母公司80000

贷：银行存款80000

（2）收到母公司分配的现金股利

借：银行存款3000

贷：投资收益3000

7、合并工作底稿中的抵消分录

（1）抵消交叉投资

借：长期股权投资—子公司80000

贷：长期股权投资—母公司80000

（2）将母公司的长期股权投资、少数股东权益与子公司股东权益项目抵消。

借：股本300000

盈余公积100000

未分配利润23000

贷：长期股权投资

—子公司379945

少数股东权益43055

（3）将母公司投资收益、少数股东收益和子公司利润分配项目抵消。

借：少数股东收益5055

投资收益—子公司34945

—母公司3000

贷：未分配利润23000

应付股利20000

（4）调整合并提取的盈余公积

借：期初未分配利润100000

贷：盈余公积100000

三、库藏股法和交互分配法的比较

交互法强调了相互持股各方的法律形式，计算的结果比较准确，但该方法忽略了经济实质，且计算过程复杂。按照实质重于形式原则的要求，子公司持有母公司的股份确实使母公司流通在外的股份减少，因此，从合并会计报表编制的角度看，采用库藏股法是合理的。(□文/周宏岩)

随着我国证券市场的发展，企业之间的购并越来越频繁，企业之间的股权关系也越来越复杂。对于复杂控股关系下的合并会计报表编制问题，财政部1995年颁布施行的《合并会计报表暂行规定》并未作出相应规定，而新的《企业会计准则-合并会计报表》又尚未出台，这就给企业会计人员和注册会计师执业带来了很多不便。本文试图对复杂控股关系下的合并会计报表问题作些探讨和说明。

一、多层控股关系下的合并会计报表

（一）母子孙公司结构下的权益法和合并会计报表

在子公司为一个集团或者说其下属还有子公司（对母公司而言，为孙公司）时，母公司应以子公司的单体会计报表净利润还是合并净利润来作为实施权益法的基础，是一个值得探讨的问题。在实务当中，一般有三种做法：第一种是以子公司的合并净利润作为权益法的核算基础。第二种是以子公司的单体会计报

表净利润作为权益法的核算基础。第三种是以子公司的单体净利润与合并净利润两者中较低者作为母公司权益法的核算基础。

上述三种做法都有一定的理论依据，在实务中也都有人采用。相比之下，笔者认为第二种方法更为科学可行。根据有关法规的精神，母公司的净利润是利润分配的法定标准，而合并会计报表更多的是一种会计行为，故而母公司在实施权益法时还是以子公司的单体净利润作为基础较妥。

在确定了权益法的核算基础后，下一步就是如何编制合并会计报表。在多层控股关系下，也有两种方法可供选择：即顺序法和同步法。顺序法先编制子集团的合并会计报表，再编制总集团的合并会计报表；同步法不编制子集团的合并会计报表，而是直接将集团隶属的子公司放在一起编制总集团的合并会计报表。当子集团按法定要求必须编制合并会计报表时，总集团合并会计报表采用顺序法比较适当；另外，当集团多层结构中涉及的下属公司较多时，也应采用顺序法。当子集团不需单独编制合并会计报表且纳入合并范围的公司数量不太多时，可采用同步法编制总集团的合并会计报表，以免去中间繁杂的合并过程。当母公司直接和间接合计拥有另一公司50％以上的股权时，只能采用同步法编制合并会计报表。

（二）母公司以直接和间接方式合计拥有另一公司半数以上权益性资本时投资收益的核算和合并会计报表的编制

在实际工作中，母公司和子公司共同投资孙公司的情况比较普遍。在这种情况下，如果母公司和子公司均采用权益法核算，则合并会计报表的编制相对比较简单。如果子公司持有孙公司的股权比例在20％以下，则按制度规定不能采用权益法核算，此时合并会计报表的编制就是一个值得探讨的问题。下面笔者将通过一个实例来探讨这一问题。

例1：假设A 公司持有B 公司90％的股份，持有C 公司45％的股份，同时B 公司持有C 公司10％的股份，A 、B 、C 公司1999年度的简要会计报表如下（单位：人民币万元，下同）：

上例中，A 公司按45％的比例核算C 公司的投资收益，B 公司对C 公司的投资收益采用了成本法，即在实按54％的比例核算C 公司的投资收益（应扣除B 公司已实现的收益）；另一种观点则认为，在计算A 公司对C 公司的投资收益时，只能按45％的比例计算，间接持有的股份只能作为合并调整事项在合并会计报表中进行反映。笔者倾向于第二种观点，因为权益法的计算，依托的是法律主体，而合并会计报表依托的是会计主体，就法律主体而言，A 公司对C 公司的投资比例只能是 45％；就会计主体而言，A 公司对C 公司的投资比例才是54％。

根据上述资料，编制合并调整分录：

（1）在合并会计报表中调整对C 公司投资收益（应扣除B 公司已实现的收益1万元）

借：长期股权投资-C 3.5（10％×90％×50-1）

贷：投资收益3.5

（2）批销B 公司的股东权益

借：股本 500

盈余公积 20

未分配利润80

贷：长期股权投资-B540

少数股东权益 60

（3）抵销B 公司的投资收益

借：投资收益-B90

少数股东损益 10

贷：利润分配-提取盈余公积 20

未分配利润8O

（4）抵销C 公司的股东权益

借：股本 200

盈余公积 10

未分配利润30

贷：长期股权投资-C 131.5

少数股东权益 108.5

（5）抵销C 公司的投资收益

借：投资收益-C27

少数股东损益 23

贷：利润分配-提取盈余公积 10

利润分配-分配股利 10

未分配利润30

根据上述资料编制合并工作底稿如下：

我们可以用少数股东权益来验证合并会计报表的正确性：

B 公司少数股东权益=600×10％=60（万元）

C 公司少数股东权益=240×45％=108（万元）

还有0.5万元实际上是B 公司的少数股东权益，因为A 公司持有B 公司的股权比例为90％，在调整对C 公司的投资收益时，有10％应该属于B 公司的少数股东。当然，我们在调整对C 公司的投资收益时，也可以直接按10％的投资比例计算，即上述第1笔调整分录的投资收益为4万元，但必须同时做一笔转销分录，即借记“少数股东损益”科目，贷记“少数股东权益”科目，金额为0.5万元。两种不同会计处理方法下的合并会计报表将完全一致。