2号准则-长期股权投资讲解
企业会计准则第长期股权投资(2014) 2号:
主讲教师:余坚 博士 教师简介:
余坚
博士 副教授
上海国家会计学院教研部
研究方向:财务会计、财务管理
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学习目标: 掌握控制、共同控制、重大影响的判断
掌握长期股权投资的初始计量
掌握长期股权投资成本法后续计量
掌握长期股权投资权益法后续计量
掌握成本法与权益法之间转换的会计处理
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一、总 则
5 1.1 长期股权投资的界定
•本准则所称长期股权投资,是指投资方对被投资单位实施以及对其合营企业控制、的权益性投资。重大影响的权益性投资,
–控制—子公司
–共同控制—合营企业
–重大影响—联营企业
–无重大影响—权益性金融工具
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1.2 重大影响 •重大影响经营政策,是指投资方对被投资单位的财务和
或者与其他方一起有参与决策的权力,但并不能够共同控制这些政策的制定。控制
•投资方能够对被投资单位施加投资单位为其联营企业。 重大影响的,被
•在确定能否对被投资单位施加重大影响时,应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等表决权因素。 潜在
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1.3 长期股权投资的信息披露
•长期股权投资的披露,适用《企业会计准则第41号—
—在其他主体中权益的披露》。
•风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初
始确认时按照《企业会计准则第22号—金融工具确认
和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损
益的金融资产,投资性主体对不纳入合并财务报表的
子公司的权益性投资,以及本准则未予规范的其他权
益性投资,适用《企业会计准则第22号——金融工
具确认和计量》。
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二、长期股权投资初始计量 9 2.1 企业合并形成的长期股权投资的初始计量
1、同一控制下的企业合并
-账面价值计量
-价差调整资本公积
2、非同一控制下的企业合并
-公允价值计量
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二、长期股权投资初始计量 9 2.1 企业合并形成的长期股权投资的初始计量
1、同一控制下的企业合并
-账面价值计量
-价差调整资本公积
2、非同一控制下的企业合并
-公允价值计量
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2.1.1 长期股权投资的初始计量同一控制下的企业合并形成的 •同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
•长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价);资本公积不足冲减的,调整留存收益。
11 2.1.1 长期股权投资的初始计量(续)同一控制下的企业合并形成的 •同一控制下的企业合并,合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
•按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价);资本公积不足冲减的,调整留存收益。
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2.1.2 长期股权投资的初始计量非同一控制下的企业合并形成的 •非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当按照《企业会计准则第的有关规定确定的20号——企业合并》的初始投资成本。合并成本 作为长期股权投资•支付对价的投资成本。公允价值 作为长期股权投资的初始•支付对价的公允价值与其账面价值的差额确认为当期损益。
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2.1.3 企业合并形成的直接相关费用 •不管是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并,合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入股权投资的初始投资成本。当期损益(管理费用)。不能作为长期
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举例:同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始账务处理 •2013东定向增发年6月30日,甲公司向同一集团内乙公司的原股元前采用的会计政策和会计期间相同。合并日,乙公司的/股),取得乙公司1500万股股份(每股面值100%股权。两公司在企业合并1元,市价为10账面所有者权益总额为6600万元。
•甲公司账务处理:
借:长期股权投资—成本 6600万
贷:股本 1500万 资本公积—股本溢价 5100万 15 举例:非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始账务处理 •2013原股东定向增发年6月30日,甲公司向无关联方关系的乙公司的10并前采用的会计政策和会计期间相同。合并日,乙公司元/股),取得乙公司1500万股股份(每股面值100%股权。两公司在企业合1元,市价为的账面所有者权益总额为6600万元。
•甲公司账务处理:
借:长期股权投资—成本 15000万
贷:股本 1500万 资本公积—股本溢价 13500万
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举例:同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始账务处理 •A公司为某集团母公司,分别控制B公司和C公司。2012年1月1日,A公司以5000万元的对价从本集团外部收购D公司80%股权(属于非同一控制下的企业合并),并能够控制D公司的财务和经营政策。在购买日,D公司的可辨认净资产的公允价值为5000万元,帐面价值为3500万元。
17 举例:同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始账务处理(续)
•2014年1月1日,B公司以6000万元的对价从A公司手中购入其所持有D公司的80%股权(属于同一控制下的企业合并)。
•2012年1月1日至2013年12月31日期间,D公司按照购买日净资产帐面价值计算实现的净利润为1500万元;按照购买日净资产公允价值计算实现的净利润为1200万元 。无其他所有者权益变动。
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•解答: •2014言的帐面价值为:日1月1日合并日, D公司的净资产相对于A公司而
1、 2012年初A公司合并D公司的合并商誉
=5000-5000*80%=1000万
2算、自至20132012年末的帐面价值年初D公司净资产公允价值6200万元(50005000+1200万元持续计)。
3者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额、A公司权益法下长期股权投资账面值(被合并方所有
5960万元(6200×80%+1000)。 ):
4、B公司收购D公司的初始投资成本为:5960万元
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•B公司个别报表层面会计处理:
借:长期股权投资 5960万
资本公积 40万
贷:银行存款 6000万
•B公司合并日合并报表层面的合并抵消分录:
借:可辨认净资产 6200万
商誉 1000万
贷:长期股权投资 5960万
少数股东权益 1240万
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举例:非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始计量 •甲公司于前,两家公司不存在关联方关系。2013年3月31日取得乙公司 70%股权。合并
•甲公司请专业资产评估机构对乙公司的资产进行评估,支付评估费用300万元。
•在购买日,乙公司净资产账面价值认净资产公允价值20000万元。 18000万元,可辨
•在购买日,甲公司支付对价资产的账面价值与公允价值如下:
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解析: •甲公司账务处理:
借:长期股权投资 15000万
管理费用 300万
累计摊销 1200万
贷:无形资产(原值) 9600万
银行存款 2700万
营业外收入 4200万
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2.2 的初始计量非企业合并形成的长期股权投资 •1、以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际
支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包
括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他
必要支出。
•2、以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按
照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与
发行权益性证券直接相关的费用,应当按照《企业会
计准则第37号—金融工具列报》的有关规定确定
(调整资金公积)。
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2.2 初始计量(续)非企业合并形成的长期股权投资的
•3资,其初始投资成本应当按照《企业会计准、通过非货币性资产交换取得的长期股权投
则第确定。7号—非货币性资产交换》的有关规定
•4始投资成本应当按照《企业会计准则第、通过债务重组取得的长期股权投资,其初
号—债务重组》的有关规定确定。 12
25 举例:非企业合并形成的长期股权投资初始计量 •甲公司于20%2013年2月10日,自公开市场买入乙公司
关手续费及税金股份,实际支付价款8000万元。另外,支付相
乙公司已经宣告但尚未发放现金股利,甲公司按其持200万元。在甲公司取得该项投资时,
股比例确定可分得30万元。
•甲公司账务处理:
借:长期股权投资 8170万(8000+200-30)
应收股利 30万
贷:银行存款 8200万
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三、长期股权投资后续计量 27 3.1 成本法
•投资方能够对被投资单位权投资应当采用成本法核算。实施控制 的长期股•采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。
•被投资单位宣告分派的现金股利或利润,应当确认为当期投资收益。
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举例:成本法 •2013股权。该股权不存在活跃交易市场,其公允价值不能年6月20日,甲公司以1500万元购入乙公司8%
可靠计量。
•2013其持股比例确定可分得年9月30日,乙公司宣告分派股利,甲公司按照20万元。
•甲公司账务处理:
借:长期股权投资 1500万
贷:银行存款 1500万
借:应收股利 20万
贷:投资收益 20万
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3.2 权益法—适用条件
•投资方对应当采用权益法核算。联营企业和合营企业 的长期股权投资,
•投资方对联营企业的权益性投资,其中过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投一部分通
连险基金在内的类似主体间接持有的主体是否对这部分投资具有重大影响,投资方都,无论以上
可以按照《企业会计准则第认和计量》的有关规定,22号——金融工具确
资选择以公允价值计量且其变动计入损益,并对对间接持有的该部分投
其余部分采用权益法核算。
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3.2 权益法—基于可辨认净资产公允价值计量 •长期股权投资的初始投资成本大于投资时资单位可辨认净资产公允价值份额权投资的初始投资成本。 的,不调整长期股应享有被投
•长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益(营业外收入),同时调整长期股权投资的成本。
•被投资单位可辨认净资产的公允价值,应当比照《企业会计准则第20号—企业合并》的有关规定确定。 31
3.2 权益法—损益与净资产的变动
•投资方取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额,分别确认投资收益和其他综合收益,同时调整长期股权投资的账面价值。
•投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。
•投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
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3.2 权益法—基于公允价值确认投资收益 •投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应
当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值
为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
•被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一
致的,应当按照投资方的会计政策及会计期间对被投
资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资收益和
其他综合收益等。
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3.2 权益法—被投资单位发生净亏损 •投资方确认被投资单位发生的净亏损,应当以长
期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被
投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资
方负有承担额外损失义务的除外。
•被投资单位以后实现净利润的,投资方在其收益
分享额弥补未确认的亏损分担额后,恢复确认收
益分享额。
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3.2 权益法—关联交易未实现损益调整 •投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时,与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交
易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分,
应当予以抵销,在此基础上确认投资收益。
•投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失,按照《企业会计准则第8号—资产减值》等的有关规定
属于资产减值损失的,应当全额确认。
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举例:权益法核算(续) •乙公司取得投资时的账面存货有2013年实现净利润80%900对外出售。万元,其中,在甲公司 •2013初始成本年度,甲公司累计向乙公司销售商品60万元,截止年末,乙公司尚未对外销售。100万元, •2013年12月,乙公司宣告分红共计300万元。 •甲公司账务处理
借:长期股权投资—损益调整 154.5万 贷:投资收益 154.5万 借:应收股利 90万 贷:长期股权投资—损益调整 90万 37 甲公司投资收益分析计算表
1、基于账面价值的乙公司净利润 900
2、可辨认资产评估增值摊销损益影响 -345
2.1 存货变现 240
2.2 固定资产折旧 60
2.3 无形资产摊销 45
3、基于公允价值的乙公司净利润 555
4、甲公司持股比例 30%
5、甲公司应分享的净利润份额 166.5
6、关联交易未实现损益调整 -12
6.1 关联交易未实现损益 40
6.2 甲公司持股比例 30%
7、甲公司已实现投资收益 154.5 38
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3.3 股权变动与长期股权投资方法转换 •成本法转变为权益法
•权益法转变为成本法
•市值法转变为成本法
•成本法转变为市值法
•市值法转变为权益法
•权益法转变为市值法
39 3.3.1 因追加投资变更为权益法
•投资方因重大影响或实施共同控制但不构成控制追加投资等原因能够对被投资单位施加按照《企业会计准则第计量》确定的22号——金融工具确认和的,应当
新增投资成本之和,作为改按权益法核算的初始原持有的股权投资的公允价值加上
投资成本。
•原持有的股权投资分类为其可供出售金融资产的,其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入
权益法核算的当期损益(投资收益)。
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3.3.2 因追加投资导致控制(成本法) •投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的,在编制个别财务报表时,应当按
照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。
•购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在处置该项投资时采用与被投
资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计
处理。
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3.3.2 因追加投资导致控制(续) •购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的有关
规定进行会计处理的,原计入其他综合收益
的累计公允价值变动应当在改按成本法核算
时转入当期损益。
•在编制合并财务报表时,应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规
定进行会计处理。
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3.3.3 因减持导致丧失重大影响 •投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的,处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算,其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
•原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
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3.3.4 因减持导致丧失控制权
•投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的,在编制个别财务报表时,处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按权益法核算,并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。
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3.3.4 因减持导致丧失控制权(续) •处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理,其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。
•在编制合并财务报表时,应当按照《企业会计准则第33号—合并财务报表》的有关规定进行会计处理。
45 3.3.5 持有待售资产
•对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的,投资方应当按照《企业会计准则第4号—固定资产》的有关规定处理,对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资,应当采用权益法进行会计处理。
•已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资,不再符合持有待售资产分类条件的,应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。
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3.3.5 持有待售资产的确认条件 •1、已经就处置该项资产作出决议;
•2、已经与受让方签订了不可撤销的转让协议; •3、该项转让将在一年内完成。
•持有待售资产转按可回收金额计量(公允价值减去处置费用) 47
3.3.6 处置长期股权投资损益确认 •处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款之间的差额,应当计入当期损益。
•采用权益法核算的长期股权投资,在处置该项投资时,采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础,按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理(投资收益)。
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3.3.7 减值测试与减值准备计提
•投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。
•出现类似情况时,投资方应当按照《企业会计准则第投资进行减值测试,8号—资产减值》对长期股权
股权投资账面价值的,应当计提减值准备。可收回金额低于长期
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四、衔接规定与附则
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4 衔接规定与附则
•在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业,应当按照本准则进行调整,追溯调整不切实可行的除外。追溯
•本准则自2014年7月1日起施行。
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五、要点回顾
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本课程的重点难点:
①权益法核算中的公允价值调整以及关联交易未
实现损益调整。
②成本法转换为权益法的账务处理
③权益法转换为成本法的账务处理
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谢谢大家!
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