德国成本控制方法的核心

作者：栾庆伟

中外科技政策与管理 1998年02期

　　随着社会主义市场经济体制的不断完善和世界经济一体化的深入发展，我国企业将面临更加严峻的挑战——竞争范围的日益扩大，竞争程度的日益加剧。而竞争的实质则是产品（服务）质量和成本的较量。从长远来看，创造质量和成本优势是企业生存发展的必由之路。

　　在发达国家中，企业成本控制方法已经成为降低成本的主要管理技术和途径之一，因此也是企业管理的核心内容和研究热点。在我国成本控制方法的研究起步较晚，应用的企业还不多。但相信在不远的将来，这种方法将会对我国的企业发展产生重要作用，受到企业的广泛重视。最近几年，不少学者正在介绍和研究美国的成本控制方法——作业成本管理法（ABCM—Activity Based Cost Management）和日本的成本控制方法——成本企划（TC—Target Costing或CD—Cost Design）。 但有关德国的成本控制方法——成本位置核算法（KSR—Kostenstellenrec-hnung）国内尚属空白。 德国的成本控制方法与美、日相比具有明显特色，对我国企业成本控制方法的研究与应用具有较大的参考价值。本文以成本位置核算法为核心系统介绍和分析德国的成本控制方法。

　　一、成本核算的基本方法

　　成本核算为完成其任务，总是反复提出下面的问题：

　　1.哪些成本发生了？

　　2.这些成本在什么地方发生的？

　　3.这些成本是为谁发生的？

　　为了回答这些问题，成本核算至少应包括下面三种基本方法：①成本种类核算；②成本位置核算；③成本承担者核算；如图1所示。

　　图1 成本核算内容

　　

　　成本种类核算要回答的问题是： 在某一核算期内，企业发生了哪些成本？各是多少？总量是多少？在成本种类核算中，企业运行过程中所有价值损耗的收集是核心工作。成本种类核算所需的数据来自财务会计和辅助核算（如工资和薪水会计等）部门。成本种类核算中成本种类和财务会计中的帐号是相对应的。如成本核算部门要求增减或合并帐号，财务会计部门应给予合作。

　　成本位置核算要回答的问题是： 在某一核算期内，各个成本位置发生了哪些成本？各是多少？成本位置核算是在成本种类核算的基础上完成的，通过企业核算矩阵可把成本核算的结果分摊到相应的成本位置上，从而获得成本位置核算结果。通过成本位置核算，还可将不能直接计入最终产品的成本分摊到最终产品上去。企业中的每个成本位置都有一个编号和所包含的成本种类，这样可很容易地核算出每个成本位置上的成本。一般而言，企业中的各个部门都可看成是成本位置，部门领导要对其责任区内所发生的成本负责。

　　成本承担者核算要回答的问题是：在某一核算期内，企业发生了哪些成本？为谁发生的？各是多少？成本承担者具有双重任务，一是要对每个效益单位的成本进行评价，二是对核算期内总生产成本进行评价。前者称为单位产品成本核算，后者称为企业经济效果核算。

　　二、成本核算过程

　　成本种类核算、成本位置核算和成本承担者核算在成本核算中构成了一个连续的过程，如图2所示。

　　图2 成本核算过程

　　

　　EK-直接成本 EK/ST-单位产品直接成本 E/P-每期收入

　　GK-间接成本 GK/ST-单位产品间接成本 ±BA/P-每期存货变化

　　VKST-预备成本位置 SK/ST-单位产品完全成本 -K/P-每期成本

　　EKST-最终成本位置 BE/P-每期企业效果

　　成本种类核算是成本核算的第一步。它按成本种类如工资、租金、折旧等对各个价值损耗进行收集和分类并根据与成本承担者的关系，将成本分为直接成本和间接成本。此外，对不能计入成本的所有价值损耗（中性消耗）必须通过财务会计进行界定，以避免对成本的错算。

　　接下来是成本位置核算。成本位置核算须经三步才能完成。首先将间接成本分配到其所发生的成本位置上去；然后将所有与成本承担者没有直接关系的成本位置（预备成本位置）成本分摊到最终成本位置上；最后，为最终成本位置计算核算率，借助于核算率可将间接成本核算到成本承担者上。企业核算矩阵是成本位置核算的基础。这一矩阵包括了企业的全部成本位置。

　　最后是成本承担者核算，包括单位产品成本核算和企业经济效果核算。

　　单位产品成本核算计算每个效益单位的成本。它从成本种类核算中获得直接成本，从成本位置核算中以核算率的形式获取间接成本，从而得出单位产品的完全成本。单位产品成本核算需借助于一定的核算图表来完成。

　　企业经济效果核算从成本种类核算中获得核算期内的成本总量并与这一核算期所获得的效益相对比，以计算企业经济效果。这里的效益是从财务会计中获取的，包括销售收入和成品、半成品存量的变化。企业经济效果核算可采取阶梯或帐户式来进行。

　　三、成本位置的构成和种类

　　进行成本位置核算的前提条件是把整个企业分成若干成本位置。成本位置覆盖了企业的所有领域，这些领域作为独立核算单位或核算领域，互相之间的界定必须十分明确。从实质上看，成本位置是成本发生的地方，从功能上看，成本位置是成本归集的地方。

　　1.成本位置的构成。

　　构造成本位置可按不同的原则来进行，如功能原则、责任原则、空间原则和核算原则。

　　在实践中上述四种原则都有应用，但最主要、最常用的是功能原则和责任原则。一个企业构造多少个成本位置，从原则上讲取决于企业的规模和部门数。其中，必须注意两个方面。一方面，实现尽可能广泛的分类，以使关于意义明确的规模单位在成本归集的成本控制中达到高精确性。视成本位置分类之深度可以在层次构造中区分为成本位置区域、成本位置组以及成本位置。多个成本位置构成一个成本位置组，多个成本位置组构成一个成本位置区域。另一方面，过度的细分会导致核算成本的提高并且忽略成本核算的清晰度和现实性。

　　为使成本位置清晰起见，所有成本位置都有一个号码，并在成本位置目录中固定下来

　　2.成本位置的种类。

　　一个企业的成本位置可以从两个方面进行分类。一方面考虑成本位置所产生的效益种类，另一方面考虑成本位置上所发生成本继续核算的类型。

　　（1 ）根据成本位置所产生的效益种类将成本位置分为主要成本位置和辅助成本位置。主要成本位置是指所有与主要和直接为了销售的某些主要效益有关的核算区。从狭义上讲，生产车间如加工和安装属于此类，从广义上讲，材料经济、管理和销售也都包括在内。辅助成本位置只对为了销售的产品产生间接效益（辅助效益），间接效益又被称为企业内部效益。从这种意义上说，在一般领域中的所有成本位置，如电力供应和在加工领域中的某些成本位置，如工具制造都属于辅助成本位置。

　　如果一个成本位置产生的效益，通常是为所有其它成本位置服务，如食堂和车辆这种成本位置叫普通成本位置或普通辅助位置。如果一个辅助成本位置如工作准备只是为某个最终成本位置服务，一般称为附属成本位置或具体成本位置。

　　（2 ）根据成本继续核算的类型将成本位置分为预备成本位置和最终成本位置。预备成本位置又叫非独立成本位置，最终成本位置又叫独立成本位置。非独立成本位置的成本要通过分摊将其进一步核算到其它非独立成本位置。这种核算将与需要相对应，如车辆成本需借助于所提供的驾驶日志来分摊。在总的成本分摊结束后，所有非独立成本位置的成本全部被分摊，成本为零。由于所有预备成本位置的成本只能通过最终成本位置才能核算到成本承担者上，所以从核算技术意义上看，人们把预备成本位置称为非独立成本位置。

　　最终成本位置的成本可以直接加到成本承担者上。如加工位置的成本，需借助于核算率加到企业效益上。

　　成本位置作为预备成本位置还是最终成本位置，是由企业自己决定的，这种决策实质上取决于核算系统的构成。实践中，主要成本位置和最终成本位置的对应以及辅助成本位置和预备成本位置间的对应是按规则实现的（如表1所示）。

　　四、企业核算矩阵

　　企业核算矩阵（BAB）是成本位置核算最重要的辅助工具。 企业核算矩阵的作用是成本分配并可以以表格或帐簿形式进行。表格形式的水平方向是成本位置，垂直方向是成本种类，如表2所示。

　　KSt——成本位置

　　除基本形式外，实践中，企业核算矩阵还可有其它多种形式。这主要取决于未来所采用的成本控制系统以及相应的操作技术是手工的还是机械的。

　　表1 成本位置对应关系

　　继续核算的类型与核算有关的分类

　　预备成本位置 最终成本位置

　　所产生的效益种类 (非独立成本位置)

　　(独立成本位置)

　　辅助成本位置

　　—普通成本位置

　　 如:食堂

　　与

　　车辆

　　效

　　能源供应

　　益

　　地产管理

　　有 →材料位置

　　关 —(具体)附属成本

　　如:工作准备

　　→管理位置

　　的

　　工具制造

　　→销售位置

　　分

　　修理车间

　　类

　　材料位置—

　　 管理位置—

　　 销售位置—

　　主要成本位置如:加工位置

　　五、成本位置核算法的运作

　　成本位置核算是成本控制的核心和重要组成部分。其目标是得出每个成本位置之成本以及如何将间接成本核算到成本承担者上。

　　成本位置核算需经三步才能完成，它们是成本分配、成本分摊和成本核算。

　　成本分配：将成本种类核算中收集到的成本分配到所发生的成本位置上去，所分配的成本包括来自企业外的成本，也包括企业内部成本；

　　成本分摊：企业内部成本要从成本产生的位置分摊到其接受的成本位置上去；

　　成本核算：对所有与成本承担者有直接关系的成本位置要最后核算，为此必须计算间接成本的核算率以及调查每个成本位置上的间接成本的实际发生额和核算额的大小，了解盈亏。

　　1.成本分配。

　　成本分配是进行成本位置核算的第一步。首先要把各个间接成本种类的总额分到企业核算矩阵的第一列。根据定义，直接成本可直接核算到成本承担者上。然而有时出于信息和控制的原因以及出于调查某些附加率的目的，直接成本也要写进企业核算矩阵，如在企业核算矩阵中的成本种类总额与成本种类核算中的成本总额相一致，成本的转抄工作就结束了。这种检查被称为第一次校对。

　　在往企业核算矩阵中抄写完成本后便可进行成本分配了。根据因果原则按前后顺序一个一个地把每个成本种类核算到其所发生的成本位置上，最后各部分值加起来得出成本位置的总成本。这时我们可以进行第二次校对，即各个成本位置上的成本总额是否与成本种类中的成本总量相一致。如果一致，从计算上看成本分配是正确的。

　　2.成本分摊。

　　某些成本位置向其它成本位置的核算称为成本分摊。考虑成本控制和成本继续核算的原因，成本分摊是必要的而且构成了成本位置核算的第二步。

　　根据实际情况，成本分摊方法还可分为单向分摊法和双向分摊法。

　　3.成本核算。

　　成本位置核算的第三步包括把间接成本进一步核算到成本承担者上的核算率的确定以及实际发生的间接成本和核算间接成本之间的盈余和亏空的确定。

　　（1）间接成本核算率的确定。

　　间接成本要集中到最终成本位置上，以使其能够进一步核算到成本承担者上。如果企业只生产一种产品，进一步核算是没有问题的，因为总成本与成本承担者具有直接关系。如果企业生产多种产品，就出现了总成本如何分配到成本承担者上。通过构造核算率可以解决这个问题。为此，必须在间接成本和成本承担者之间找到一个关联值，它具备这样的特点，与间接成本组和成本承担者之间同时存在清晰的关系。如果关联值提高（降低），所分配的间接成本也增加（减少）的话，这样的因果关系就是可求的。

　　（2）成本盈余／成本亏空。

　　在把间接成本向成本承担者核算的过程中，盈余或亏空的出现是不可避免的。成本核算者必须设法将这种差异保持到最小的程度。在价格和（或）就业量波动较大的情况下，实际间接成本和核算间接成本的差异也会较大。为了减少这种偏差，我们可以采用各种各样的方法。如通过缩短核算期、如半年、季度或月份，并计算半年、季度或月份的追加率。这种方法的缺点是：由于经常变换追加率而使人工成本提高，从而提高了每个成本承担者的成本。因此，比较有实际意义的方法是，用标准追加率代替实际追加率。在具有很多成本计划的企业中，人们还计算一种更加理想的追加率，即理想追加率。

　　 表2 企业核算矩阵

　　

作者介绍：栾庆伟·大连理工大学管理学院