税收保全是指税务机关对可能由于纳税人的行为或者某种客观原因

税收保全是指税务机关对可能由于纳税人的行为或者某种客观原因，致使以后税款的征收不能保证或难以保证的案件，采取限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的强制措施。

一、适用条件

① 税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产迹象的，税务机关应责令其提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取税收保全措施。 ② 未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。

未按照规定办理税务登记从事生产、经营的纳税人，包括到外县(市)从事生产、经营而未向营业地税务机关报验登记的纳税人。

③ 税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取税收保全措施。

二、主要形式及对象

① 书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款。存款包括独资企业投资人、合伙企业合伙人、个体工商户的储蓄存款以及股东资金账户中的资金等。

《行政强制法》对冻结的规定：冻结存款、汇款的数额应当与违法行为涉及的金额相当；已被其他国家机关依法冻结的，不得重复冻结。 ② 扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。其他财产包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产，不包括个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品及单价5000元以下的其他生活用品。

个人所扶养家属，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于生活必需的住房和用品。 《行政强制法》也作出了明确规定：查封、扣押限于涉案的场所、设施或者财物，不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物；不得查封、扣押公民个人及其所扶养家属的生活必需品。当事人的场所、设施或者财物已被其他国家机关依法查封的，不得重复查封。

三、冻结存款

征管法及其实施细则对冻结存款的基本程序：经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款。

《行政强制法》中对冻结存款的基本程序进行了详细的规定：①实施前须向行政机关负责人报告并经批准；②由两名以上行政执法人员实施；③出示执法身份证件；④制作现场笔录。

依照法律规定冻结存款、汇款的，作出决定的行政机关应当在三日内向当事人交付冻结决定书。冻结决定书应当载明下列事项：一是当事人的姓名或者名称、地址；二是冻结的理由、依据和期限；三是冻结的账号和数额；四是申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限；五是行政机关的名称、印章和日期。

四、查封、扣押

1.基本程序

征管法实施细则对查封扣押基本程序的规定：经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产；税务机关执行扣押、查封商品、货物或者其他财产时，应当由两名以上税务人员执行，并通知被执行人。被执行人是自然人的，应当通知被执行人本人或者其成年家属到场；被执行人是法人或者其他组织的，应当通知其法定代表人或者主要负责人到场；

拒不到场的，不影响执行。税务机关扣押商品、货物或者其他财产时，必须开付收据；查封商品、货物或者其他财产时，必须开付清单。 《行政强制法》中对查封、扣押的程序增加了陈述、申辩、现场笔录等内容，具体规定如下：①实施前须向行政机关负责人报告并经批准；②由两名以上行政执法人员实施；③出示执法身份证件；④通知当事人到场；⑤当场告知当事人采取行政强制措施的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径；⑥听取当事人的陈述和申辩；⑦制作现场笔录；⑧现场笔录由当事人和行政执法人员签名或者盖章，当事人拒绝的，在笔录中予以注明；⑨当事人不到场的，邀请见证人到场，由见证人和行政执法人员在现场笔录上签名或者盖章；⑩ 法律、法规规定的其他程序。

《行政强制法》规定，对实施查封、扣押的，应制作并当场交付查封、扣押决定书和清单。查封、扣押决定书应当载明下列事项：一是当事人的姓名或者名称、地址；二是查封、扣押的理由、依据和期限；三是查封、扣押场所、设施或者财物的名称、数量等；四是申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限；五是行政机关的名称、印章和日期。 查封、扣押清单一式二份，由当事人和行政机关分别保存。

2.特殊规定

征管法中对扣押的执行有一条特殊规定，执行前可以不经批准：未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的

纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。

对应的《行政强制法》中也有类似的规定：情况紧急，需要当场实施行政强制措施的，行政执法人员应当在二十四小时内向行政机关负责人报告，并补办批准手续。行政机关负责人认为不应当采取行政强制措施的，应当立即解除。

3.查封、扣押物品价值的确定

扣押、查封价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产时，参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。

对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。

《行政强制法》中对此有不一致的规定： 因查封、扣押发生的保管费用由行政机关承担。

4.查封、扣押物品的保管

① 实施扣押、查封时，对有产权证件的动产或者不动产，税务机关可以责令当事人将产权证件交税务机关保管，同时可以向有关机关发出协助执行通知书，有关机关在扣押、查封期间不再办理该动产或者不动产的过户手续。

② 对查封的商品、货物或者其他财产，税务机关可以指令被执行人负责保管，保管责任由被执行人承担。继续使用被查封的财产不会减少其价值的，税务机关可以允许被执行人继续使用；因被执行人保管或者使用的过错造成的损失，由被执行人承担。

《行政强制法》中也有明确规定：对查封、扣押的场所、设施或者财物，行政机关应当妥善保管，不得使用或者损毁；造成损失的，应当承担赔偿责任。对查封的场所、设施或者财物，行政机关可以委托第三人保管，第三人不得损毁或者擅自转移、处置。因第三人的原因造成的损失，行政机关先行赔付后，有权向第三人追偿。

③ 税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，采取税收保全措施过程中，在作出税务处理决定之前，不得拍卖、变卖处理变现。但有下列情形之一的，税务机关可以书面通知纳税人及时协助处理：鲜活、易腐烂变质或者易失效的商品、货物；商品保质期临近届满的商品、货物；季节性的商品、货物；价格有急速下降可能的商品、货物；保管困难或者需要保管费用过大的商品、货物；其他不宜长期保存，需要及时处理的商品、货物。

纳税人未按规定期限协助处理的，经县以上税务局（分局）局长批准，可按规定的程序和方式拍卖、变卖。拍卖、变卖所得，由税务机关保存价款，继续实施税收保全措施，并以书面形式通知纳税人。

五、保全期限

对税收保全的期限，征管法中未明确规定，《征管法实施细则》中对其中两种情况进行了明确：

① 对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，扣押商品、货物的，纳税人应当自扣押之日起15日内缴纳税款。对扣押的鲜活、易腐烂变质或者易失效的商品、货物，税务机关根据被扣押物品的保质期，可以缩短前款规定的扣押期限。 ② 税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。

《行政强制法》中对行政强制措施的时限进行了如下规定：

自冻结存款、汇款之日起30日内，行政机关应当作出处理决定或者作出解除冻结决定；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过30日。法律另有规定的除外。延长冻结的决定应当及时书面告知当事人，并说明理由。

查封、扣押的期限不得超过30日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过30日。法律、行政法规另有规定的除外。延长查封、扣押的决定应当及时书面告知当事人，并说明理由。

对于查封、扣押的期限，《行政强制法》明确规定法律、行政法规另有规定的除外,所以细则中设定的期限还是适用的。

六、保全终止

纳税人在税务机关采取税收保全措施后，按照税务机关规定的期限缴纳税款的，税务机关应当自收到税款或者银行转回的完税凭证之日起1日内解除税收保全。纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。

税收保全措施限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构，从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

《行政强制法》规定： 行政机关逾期未作出处理决定或者解除冻结决定的，金融机构应当自冻结期满之日起解除冻结。