非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换的会计处理
一、以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:
1. 该项交换具有商业实质;
2. 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础,一般来说,取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定,在非货币性资产交换中,换出资产的价值就是放弃的对价,如果其公允价值能够可靠确定,应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础; 如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的,应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。
在以公允价值计量的情况下,不论是否涉及补价,只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同,就通常会涉及损益的确认,因为非货币性资产交换损益通常是由换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额通过非货币性资产交换予以实现。
非货币性资产交换的会计处理,视换出资产的类别不同而有所区别:
(1)换出资产为存货的,应当视同存货销售处理,按照公允价值确认销售收入,同时结转销售成本,销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额,在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
(2)换出资产为固定资产、无形资产的,应当视同固定资产、无形资产处置处理,换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。
(3)换出资产为长期股权投资的,应当视同长期股权投资处置处理,换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益。
非货币性资产交换涉及相关税费的,如换出存货视同销售计算的增值税销项税额,换入资产作为存货、固定资产应当确认的增值税进项税额,以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的增值税、营业税等,按照相关税收规定计算确定。
1. 不涉及补价情况下的会计处理
2. 涉及补价情况下的会计处理
在以公允价值确定换入资产成本的情况下,发生补价的,支付补价方和收到补价方应当分别情况处理:
(1)支付补价方:应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值) 和应支付的相关税费作为换入资产的成本; 换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。其计算公式为:
换入资产成本 = 换出资产公允价值 + 支付的补价 + 应支付的相关税费
记入当期损益的金额 = 换入资产成本 - (换出资产账面价值 + 支付的补价 + 应支付的相关税费)= 换出资产公允价值 - 换出资产账面价值
(2)收到补价方:应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价) 和应支付的相关税费作为换入资产的成本; 换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。其计算公式为:
换入资产成本 = 换出资产公允价值 - 收取的补价 + 应支付的相关税费
计入当期损益的金额 =(换入资产成本+收到的补价)-(换出资产账面价值 + 应支付的相关税费)= 换出资产公允价值 - 换出资产账面价值
在涉及补价的情况下,对于支付补价方而言,作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分,对于收到补价方而言,作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。
二、以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,无论是否支付补价,均不确认损益。
1. 不涉及补价情况下的会计处理
2. 涉及补价情况下的会计处理
发生补价的,支付补价方和受到补价方应当分别情况处理:
(1)支付补价方:应当以换出资产的账面价值,加上支付的补价和应支付的相关税费,作为换入资产的成本; 不确认损益。其计算公式为:
换入资产成本 = 换出资产账面价值 + 支付的补价 + 应支付的相关税费
(2)收到补价方:应当以换出资产的账面价值,减去收到的补价,加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本; 不确认损益。其计算公式为:
换入资产成本 = 换出资产账面价值 - 收到的补价 + 应支付的相关税费
三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换有时涉及多项资产,例如,企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产,或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产,或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产,在此过程中,还可能涉及补价。与单项非货币性资产交换一样,涉及多项非货币性资产交换的计量,也应当首先确定换入资产成本的计量基础和损益确认原则,再计算换入资产的成本总额。在确定各项换入资产的成本时,则应当分别不同情况处理。
1. 具有商业实质且换入资产公允价值能够可靠计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量的,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。
2. 不具有商业实质或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的会计处理
非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。
二、公允价值能否可靠计量的判断
属于以下三种情形之一的,换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量:
(1)换入资产或换出资产存在活跃市场,以市场价格为基础确定公允价值。
(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场,以同类或类似资产市场价格为基础确定公允价值。
(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比交易市场,采用估值技术确定公允价值。采用估值技术确定公允价值时,要求采用该估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小,或者在公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。
三、商业实质的判断
(一) 判断条件
认定某项非货币性资产交换具有商业实质,必须满足下列条件之一:
(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;
(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
企业如果难以判断某项非货币性资产交换是否满足第一项条件,则应当考虑第二项条件。
资产的预计未来现金流量现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时预计产生的税后未来现金流量(因为交易双方适用的所得税税率可能不同) ,根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价,选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定。强调企业自身,是由于考虑到换入资产的性质和换入企业经营活动的特征,换入资产与换入企业其他现有资产相结合,可能比换出资产产生更大的作用,即换入资产与换出资产对换入企业的使用价值明显不同,使换入资产的预计未来现金流量现值与换出资产相比产生明显差异,表明该两项资产的交换具有商业实质。
例如,某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资,假定从市场参与者角度看,该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同,同时假定两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同,但是对换入企业来讲,换入该项长期股权投资使该企业与被投资方的投资关系由重大影响变为控制,另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题,两企业换入资产的预计未来现金流量现值与换出资产相比均有明显差异,可以判断两项资产的交换具有商业实质。
(二) 关联方之间交换资产与商业实质的关系
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
四、非货币性资产交换的确认和计量原则
非货币性资产交换,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本,公允价值与换出资产账面金额的差额计人当期损益,但有下列情形之一时,应当以换出资产的账面金额和应支付的相关税费作为换人资产的成本,不确认换出资产的当期损益:
(1)该项交换不具有商业实质; 或者
(2)换入资产和换出资产的公允价值都无法可靠计量。
因此,在确定换人资产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则时,需要判断该项交换是否具有商业实质,以及换人资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量。
五、非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。这里的非货币性资产是相对于货币性资产而言的。所谓货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等; 所谓非货币性资产,是指货币性资产以外的资产,该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定,包括存货(如原材料、库存商品等) 、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。
这里所说的非货币性资产交换,仅包括企业之间主要以非货币性资产形式进行的互惠转让,即企业取得一项非货币性资产,必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。企业与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让,如以非货币性资产作为股利发放给股东,或政府无偿提供非货币性资产给企业等,或在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产,或企业以发行股票形式取得的非货币性资产等,均不属于本章所讲的非货币性资产交换的范围。
六、房地产的转换
(一) 房地产的转换形式及转换日
房地产的转换是指房地产用途的变更。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变,满足下列条件之一的,应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产:
(1)投资性房地产开始自用,即将投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下,转换日为房地产达到自用状态,企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
(2)作为存货的房地产,改为出租,通常是指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租,存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下,转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日,是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
(3)自用建筑物停止自用,改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租,固定资产相应地转换为投资性房地产。在此种情况下,转换日为租赁期开始日。
(4)自用土地使用权停止自用,改用于赚取租金或资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于赚取租金或资本增值,该土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下,转换日为自用土地使用权停止自用后,确定用于赚取租金或资本增值的日期。
(5)房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售,从投资性房地产转为存货。在这种情况下,转换日为租赁期满,企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。
以上所指确凿证据包括两个方面:一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议; 二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变,如从自用状态改为出租状态。
(二) 房地产转换的会计处理
1. 成本模式下的转换
(1)投资性房地产转换为自用房地产。
企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等,分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目,按其账面余额,借记“固定资产”或“无形资产”科目,贷记“投资性房地产”科目,按已计提的折旧或摊销,借记“投资性房地产累计折旧(摊销) ”科目,贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目,原已计提减值准备的,借记“投资性房地产减值准备”科目,贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
(2)投资性房地产转换为存货。
企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为存货时,应当按照该项房地产在转换日的账面价值,借记“开发产品”科目,按照已计提的折旧或摊销,借记“投资性房地产累计折旧(摊销) ”科目,原已计提减值准备的,借记“投资性房地产减值准备”科目,按其账面余额,贷记“投资性房地产”科目。
(3)自用房地产转换为投资性房地产。
企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用成本模式计量的投资性房地产时,应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等,分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销) ”、“投资性房地产减值准备”科目,按其账面余额,借记“投资性房地产”科目,贷记“固定资产”或“无形资产”科目,按已计提的折旧或摊销,借记“累计折旧”或“累计摊销”科目,贷记“投资性房地产累计折旧(摊销) ”科目,原已计提减值准备的,借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目,贷记“投资性房地产减值准备”科目。
(4)作为存货的房地产转换为投资性房地产。
企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时,应当按该项存货在转换日的账面价值,借记“投资性房地产”科目,原已计提跌价准备的,借记“存货跌价准备”,按其账面余额,贷记“开发产品”等科目。
2. 公允价值模式下的转换
(1)投资性房地产转换为自用房地产。
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日,按该项投资性房地产的公允价值,借记“固定资产”或“无形资产”科目,按该项投资性房地产的成本,贷记“投资性房地产——成本”科目,按该项投资性房地产的累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目,按其差额,贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
(2)投资性房地产转换为存货。
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时,应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益
七、投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置,或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。此外,企业因其他原因,如非货币性资产交换等而减少投资性房地产,也属于投资性房地产的处置。
(一) 成本模式计量的投资性房地产的处置
处置采用成本模式计量的投资性房地产时,应当按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目; 按该项投资性房地产的账面价值,借记“其他业务成本”科目,按其账面余额,贷记“投资性房地产”科目,按照已计提的折旧或摊销,借记“投资性房地产累计折旧(摊销) ”科目,原已计提减值准备的,借记“投资性房地产减值准备”科目。
(二) 公允价值模式计量的投资性房地产的处置
处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目; 按该项投资性房地产的账面余额,借记“其他业务成本”科目,按其成本,贷记“投资性房地产——成本”科目,按其累计公允价值变
动,贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额,也一并结转。
八、投资性房地产后续计量模式的变更
为保证会计信息的可比性,企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件情况下,才允许企业对投资性房地产从成本模式变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更处理,将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额,调整起初留存收益。企业变更投资性房地产计量模式,符合企业会计准则第3号-投资性房地产规定的,应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值,借记投资性房地产-成本科目,按照已计提的折旧或摊销,借记投资性房地产累计折旧(摊销) 科目,原已计提减值准备的,借记投资性房地产减值准备科目,按照原账面余额,贷记投资性房地产科目,按照公允价值与其账面价值之间的差额,贷记或借记利润分配-未分配利润、盈余公积等科目。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。 在极少数情况下,采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业,有证据表明,当企业首次取得某项投资性房地产(或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产) 时,该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的,应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置,并且假设吴残值。但是,采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业,即使有证据表明,企业首次取得某项投资性房地产时,该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。
九、采用公允价值模式计量的投资性房地产
只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,企业才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式,就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
(一) 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,应当同时满足以下两个条件
(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
所在地,通常指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市,应当为投资性房地产所在的城区。
(2)企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的佶计。
同类或类似的房地产,对建筑物而言,是指所处地理位置和地理环境相词、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用获况相同或相近的建筑物; 对土地使用权而言,是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
投资性房地产的公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。确定投资性房地产的公允价值时,应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格(市场公开报价); 无法取得同类或类似房地产现行市场价格的,应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格, 并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计; 也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。
(二) 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,应当遵循以下会计处理规定
(1)不对投资性房地产计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
资产负债表日,投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额,借记“投资性房地产——允价值变动” 科目,贷记“公允价值变动损益”科目; 公允价值低于原账面价值的差额,作相反的账务处理。
(2)取得的租金收人,借记“银行存款” 等科目,贷记“其他业务收入”等科目。
十、采用成本模式计量的投资性房地产
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产,应当遵循以下会计处理规定。
1. 按照固定资产或无形资产的有关规定,按期(月) 计提折旧或摊销,借记“其他业务成本”等科目,贷记“投资性房地产累计折旧(摊销) ”科目。
2. 取得的租金收入,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”等科目。
3. 投资性房地产存在减值迹象的,适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的,应当计提减值准备,借记“资产减值损失”科目,贷记“投资性房地产减值准备”科目。已经计提减值准备的投资性房地产,其减值损失在以后的会计期间不得转回。
与投资性房地产有关的后续支出
(一) 资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出,满足投资性房地产确认条件的,应当计入投资性房地产成本。例如,企业为了提高投资性房地产的使用效能,往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用,或者通过装修而改善其室内装潢,改扩建或装修支出满足确认条件的,应当将其资本化。
采用成本模式计量的,投资性房地产进入改扩建或装修阶段后,应当将其账面价值转入改扩建工程。借记“投资性房地产——在建”、“投资性房地产累计折旧”等科目,贷记“投资性房地产”科目。发生资本化的改良或装修支出,通过“投资性房地产——在建”科目归集,借记“投资性房地产——在建”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。改扩建或装修完成后,借记“投资性房地产”科目,贷记“投资性房地产——在建”科目。
采用公允价值模式计量的,投资性房地产进入改扩建或装修阶段,借记“投资性房地产——在建”科目,贷记“投资性房地产——成本”、“投资性房地产——公允价值变动”等科目; 在改扩建或装修完成后,借记“投资性房地产——成本”科目,贷记“投资性房地产——在建”科目。
企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的,再开发期间应继续将其作为投资性房地产,再开发期间不计提折旧或摊销。
(二) 费用化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出,不满足投资性房地产确认条件的,如企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出,应当在发生时计入当期损益,借记“其他业务成本”等科目,贷记“银行存款”等科目。