谈土地增值税中利息支出的扣除

谈土地增值税中利息支出的扣除

武汉新中环建材有限公司

土地增值税相关政策规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。如不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出则有扣除限额。这样给了企业自主选择的机会，企业可以根据自己的实际情况，测算哪一种方法下扣除的费用额更大，缴纳的土地增值税更少。在企业选择按实际发生的利息支出作为土地增值税计算扣除额时，应当注意以下四方面的问题。

一、对计入开发成本中的利息支出的扣除

《企业会计准则第17号———借款费用》的规定：企业根据

发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其应用指南规定：符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。

在企业所得税方面，《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发［2000］084号文件）第三十五条规定：从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。也就是说，根据现行政策，房地产开发项目在达到预定可销售状态之前，利息是进成本的，而不进元；贷：零余额账户用款额度1000元。

（2）通过网络向财政部门请款，直接支付。如A高校通过直接支付方式支付办公费1000元，账务处理如下：借：事业支出1000元；贷：财政应返还额度1000元。

（3）通过网络向财政部门请款，提取现金。如A高校通过网络提取现金500元，账务处理如下：借：零余额账户用款额度500元；贷：财政应返还额度500元。借：库存现金500元；贷：零余额账户用款额度500元。

3.结转与确认。

根据“财政资金直接支付入账通知书”（直接支付）或“财政授权支付凭证”（授权支付），结转应缴财政专户款并确认收入。

２００810程春玲

财务费用，要达到预定可销售状态以后，利息才进财务费用。对于计入开发成本的利息支出是否可以扣除？这需要将土地增值税的出台与当时的会计制度规定结合起来分析：财政《房地产开发企业会计制度》规定，利息支出部1993年颁布的

不计入开发成本，应作为期间费用。

那么，计入开发成本的间接费用是否包含利息支出呢？同样不包括。因为此制度规定，“开发间接费用”科目核算企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。而“财务费用”科目核算企业在房地产开发经营过程中，为进行资金筹集等理财活动而发生的财务费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。只有房地产开发企业为购建固定资产而筹集资金所发生的费用，在固定资产尚未完工交付使用前发生的，应计入有关固定资产价值内，不包括在“财务费用”科目的核算范围内。

由此可见，房地产开发企业在房地产开发经营过程中，为进行资金筹集等理财活动而发生的利息支出应计入财务费正因为如此，1995年财政部颁布的《土用，不计入开发成本。地增值税暂行条例实施细则》（财法［1995］6号）制定了与会《土地增值税计制度规定范围相同的计算增值额的扣除项目。

暂行条例实施细则》第七条规定的扣除项目中“房地产开发成本”是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、用及拆迁补偿费、

公共配套设施费、开发间接费用。“开发间接费用”是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧

如A高校已经通过授权支付方式支付办公费1000元，并已通过网络打印出“财政授权支付凭证”，那么账务处理为：借：应缴财政专户款———学费1000元；贷：财政返还收入1000元。或者，借：应缴财政专户款———住宿费1000元；贷：财政返还收入1000元。

“财政返还收入”可以不设置明细科目核算，拨下多少非税收入，就确认多少财政返还收入。在结转“应缴财政专户款”的二级科目“学费”或“住宿费”时，只要做到“应缴财政专户款———学费”借方发生额合计与其贷方发生额合计一致、“应缴财政专户款———住宿费”借方发生额合计与其贷方发生额合计一致即可，即不必追究这次确认的财政返还收入是来自学费还是来自住宿费。○

○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○

费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。考虑到企业借款的利息支出计入财务费用的情况，因此规定了财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按土地凡不能按转让房地和开发成本金额之和的5%以内计算扣除。

产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按土地和开发成本金额之和的10%以内计算扣除。

虽然现行会计准则规定，从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本，但这并不违背土地增值税法的立法初衷。尽管在企业所得税方面，国税发［2000］084号文件对此进行了规范，但土地增值税法并无相应的调整规定。土地增值税法规定的扣除项目“财务费用”中的利息支出还是包含开发产品完工前后借款的所有利息支出，也就是说，土地增值税法规定完工前的利息支出是不计入产品开发成本中的，与会计准则规定的范围是不同的。

因此，房地产开发企业在计算土地增值税扣除项目时，会计规定与税法规定不一致的，应依据土地增值税法的规定进行调整，即先将产品开发成本中的利息支出从开发成本中剔除，计入财务费用，再按规定计算扣除数额。

二、利息支出不包括向金融机构外的其他非金融机构和个人的借款利息支出

土地增值税政策规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除。实践中，有人理解为向金融机构外的其他非金融机构和个人的借款利息支出，只要不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额并能提供合法有效凭证的，也应当允许扣除。该观点是否正确？

《土地增值税清算鉴证业务准则》第三十六条规定：房地产开发费用的审核，应当包括下列内容：①审核应据实列支的财务费用是否取得合法有效的凭证，除据实列支的财务费用外的房地产开发费用是否按规定比例计算扣除。②利息支出的审核。企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的，审核其利息支出是否按税收规定的比例计算扣除；开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的，应按下列方法进行审核……

从该规定可以看出：向金融机构外的其他非金融机构和个人的借款利息支出仍未纳入扣除的范围。所以，对开发企业向金融机构外的其他非金融机构和个人的借款利息支出，不论是否取得合法凭证，不论是否超过按商业银行同类同期贷款利率，均不允许扣除。不允许扣除的原因是涉及国家通过金融机构对房地产开发的宏观调控的需要，对房地产开发企业向金融机构外的其他非金融机构和个人融资开发的限制。

三、多个开发项目中利息支出的分摊

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除。怎么样才算“能够按转让房地产项目计算分摊”？税法中并没有明确。企业发

生的借款是为了开发多个房地产项目时，利息费用应当分项目核算。企业先要确切地来核算利息，进而才能正确地计算利息支出，因为土地增值税政策没有单独明确利息应该怎么核算。我们常用的办法是：税法上没有特殊规定的，根据会计规定的要求处理；税法上有特殊规定的，根据税法规定的要求处所以，利息费用的计算和归集应当依据企业会计准则的有理。

关规定执行。下面举例说明：

某房地产开发公司20×7年1月1日向银行借入专门借款5000万元，借款利率7.56%；20×8年1月1日向银行借款（一般借款）500万元，借款利率为10%；20×8年4月1日向银1500万元，借款利率为8%。一号楼工程造行借款（一般借款）价6500万元，其中：20×7年2月1日支付1000万元，20×7年5月1日支付2000万元，20×8年2月1日支付1000万元，20×8年6月1日支付1500万元，20×8年9月1日支付500万元。工程于20×8年竣工结算，余款500万元于20×8年12月底一次性付清。假设一号楼符合土地增值税清算条件。

根据上述资料，计算一号楼借款费用应予以资本化的利息费用金额如下：①专门借款利息费用资本化金额=5000×7.56%×2=756（万元）（专门借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂行性投资取得的投资收益，应从专门借款利息。②计算一般借款利息费用资本化金费用资本化金额中扣除）额。一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率。所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期累计实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数。［所资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=∑占用每笔一般借款本金×（每笔一般借款在当期所占用的天）］。数/当期天数

公司为建造一号楼的支出总额为6500万元，专门借款总额5000万元，占用了一般借款1500万元。假定全年按360天计算，由此计算累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=（1000+2000+1000+1500-5000）×210/360+500×120/360=458.33（万元）。所占用一般借款本金加权平均数=（500×10%+1500×8%）/（500+1500）=8.5%。由此计算一号楼借款费用应予以资本化的利息费用=756+458.33×8.5%=794.96（万元），即为允许扣除的利息费用。

四、商业银行同类同期贷款利率问题

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。在我国，各商业银行的利率都是执行人民银行规定的统一利率，即基准利率，并可以在一定范围内上、下浮动。基准利率是中国人民银行公布的商业银行存款、贷款、贴现等业务的指导性利率。

我国一直在稳步推进利率市场化改革，在商业银行“贷款利率封底不封顶”的情况下，如何执行“最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率”的这一规定？是否计算土地增值税时的扣除也不受限制？这些有待国家税务总局进一步明确。○

２００8．10）□