兼营与混合销售行为纳税筹划浅析

兼营与混合销售行为纳税筹划浅析

摘 要:兼营和混合销售行为是企业在经营过程中常常采用的经营方式,是企业经营范围多样化的体现。由于不同经营范围、不同税种的税率高低不同,故企业在经营中有必要对其进行合理的税收筹划,且税收筹划的空间非常大。

关键词:兼营 混合销售 税收 筹划

兼营是指一个纳税人同时经营属于营业税征税范围的项目和属于增值税征税范围的项目,或纳税人同时经营同一税种的不同税率项目。它是企业经营范围多样化的反映。混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务,其非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的,两者之间是紧密相连的从属关系,它与前述的既从事这个税又从事那个税的应税项目,两者之间没有直接从属关系的兼营行为完全不一样。由于不同经营范围、不同税种的税率高低不同,故企业在经营中有必要对其进行合理的税收筹划,而且税收筹划的空间非常大。

一、通过兼营与混合销售的选择进行税收筹划

《增值税暂行条例实施细则》第五条规定:从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征增值税。这里所指的“以从事货物生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”,是指纳税人年货物销售额外负担与非应税劳务营业额合计数中,年货物销售额超过50%,非应税劳务营业额不到50%。

筹划思路:一般人认为,由于增值税税率大大高于营业税税率,所以对兼营行为,一定要分开核算,以免所有营业额都按增值税税率计税,增加税负。其实并不尽然,因为增值税仅对增值额征税,而营业税却对营业全额征税,如果增值比例较大,则分开核算是划算的;如果增值比例较小,则分开核算不一定有利。为比较两者的高低,我们设兼营收入总额为Ａ,增值率为Ｂ,增值税税率为Ｒ1,营业税税率为Ｒ2,则:

按增值税税率计算,应纳的增值税税额=Ａ×Ｂ×Ｒ1

按营业税税率计算,应纳的营业税税额=Ａ×Ｒ2

当两者税负相等时,Ａ×Ｂ×Ｒ1=Ａ×Ｒ2,则Ｂ=Ｒ2/Ｒ1

由此可见,只有当实际的增值率大于Ｂ时,则筹划缴纳营业税比较划算,而当实际增值率小于Ｂ时,纳税人筹划缴纳增值税比较划算。故对于混合销售行为,纳税人可以通过控制应税货物和非应税劳务所占的比重来达到选择低税负税种的目的。如果增值比例较小,作为增值税纳税人较好,则应该使应税货物占总销售额50%以上;否则,应使应税货物占总销售额的一半以下。

筹划案例一:某建材商店是增值税一般纳税人。在经营建筑材料批发和零售的同时,还兼营对外承接安装、装饰工程。2006年月11月对外发生一笔混合销售业务,销售建筑材料并代客安装,建筑材料购入成本为100万元,该商店以115万元的价格销售并代客安装(营业税适用税率为3%)。该如何进行税收筹划?

筹划分析:企业实际增值率=(115-100)÷115=13.04%,而Ｂ=3%÷17%=17.6%,即企业实际增值率小于Ｂ(13.04%

筹划结果:如全部按增值税纳税,则应纳增值税额=(115-100)×17%=2.55(万元),如全部按营业税纳税,则应纳营业税额=115×3%=3.45(万元),故选择按增值税纳税可节税0.9万元(3.45万元-2.55万元)。也就是说,该商店应当设法使货物的销售额占到全部营业额的50%以上。

假设该商店当月的建材购入成本为100万元,销售并代客安装的价格为125万元。则应当筹划缴纳营业税。因为此时,企业实际增值率=(125-100)÷125=20%,即实际增值率大于Ｂ(20%>17.6%),如全部按增值税纳税,则应纳增值税额=(125-100)×17%=4.25(万元),如全部按营业税纳税,则应纳营业税额=125×3%=3.75(万元),故选择按营业税纳税可节税0.5万元(4.25万元-3.75万元)。也就是说,该商店应当设法使货物的销售额占到全部营业额的50%以下。

以上案例都只是就一笔业务而言,如果该商店长期经营,必须要对营业状况作详细的记录,并计算出每年的混合销售中建筑材料的增值率,如果增值率小于17.6%时,应选择作为增值税纳税人,设法使货物的销售额达到全部营业额的一半以上;如果增值率大于17.6%时,则应选择作为营业税纳税人,在经营中设法使销售额占到全部营业额的50%以下。

二、两种兼营行为的税收筹划

企业在多样化经营中,一般会出现两种兼营行为,一种是缴纳营业税的纳税人兼营缴纳增值税的业务,即销售缴纳增值税的商品,如提供住宿、餐饮服务的酒店,销售一些当地特产。另一种是缴纳增值税的纳税人兼营缴纳营业税的业务,即涉足营业税的征税范围,提供营业税的应税劳务,如计算机公司既销售计算机硬件,也从事软件的开发与转让,增值税纳税人将自有房屋出租等。根据税法规定:纳税人兼营非应税劳务的,应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。由于增值税率大大高于营业税率,故会增大企业税负支出。

筹划思路:对于第一种情况,企业应属于小规模纳税人,只要考虑企业适用的营业税税率与增值税含税征收率的高低,如果营业税税率高于增值税含税征收率,则最好不分开核算,并在一起缴纳增值税;如果营业税税率低于增值税含税征收率,则分开核算较好。

对于第二种情况,如果企业增值税一般纳税人,是否分开核算要看劳务中允许抵扣的进项税额是多少,如果允许抵扣的进项税额少,即增值额低,则分开核算合算,否则不分开核算为好。如果企业是小规模纳税人,则要比较增值税含税征收率与该企业营业税税率的高低;如果企业营业税税率高于增值税含税征收率,则选择不分开核算为好。

筹划案例二:某高级酒店,主要面向国外来宾,因此在提供住宿和餐饮服务的同时,设一销

售专柜销售一些具有中国特色的商品。12月份,该酒店住房和餐饮收入450万元,销售专柜取得销售收入80万元。如何进行纳税筹划?

案例分析:该酒店经营住宿和餐饮服务属于营业税征税范围,而商品销售属于增值税征税范围,故酒店的经营方式属于兼营行为。如征增值税的话,则属小规模纳税人。

税收筹划:若酒店没有分别核算住宿、餐饮收入和商品销售收入,那么应就全部收入缴纳增值税:(450+80)×6%=31.8(万元)。

若酒店将两种应税收入分别核算,则:应缴纳增值税=80×6%=4.8(万元),应缴纳营业税=450×5%=22.5(万元),总计应纳税额=4.8+22.5=27.3(万元)。筹划结果:选择分别核算可为酒店节税4.5万元(31.8万元-27.3万元)。如果考虑城建税和教育费附加,则省的税更多。

筹划案例三:某计算机公司是增值税的小规模纳税人,该公司既销售计算机硬件,也从事软件的开发与转让,2006年10月销售硬件为30万元,另接受委托开发转让软件取得10万元收入。该企业应如何进行税收筹划?

案例分析:该企业销售计算机硬件属增值税征税范围,而转让无形资产计算机软件属营业税的征税范围,故该企业属于缴纳增值税的纳税人兼营缴纳营业税的业务。

税收筹划:如果企业分开核算,则应缴纳增值税额=[30÷(1+4%)]×4%=1.15(万元)。

应缴纳营业税=10×5%=0.5(万元),总共应缴纳税款1.65万元(1.15万元+0.5万元)。

如果企业不分开核算,则应缴纳增值税=[40÷(1+4%)]×4%=1.54(万元)。筹划结果:由此可知,企业选择未分开核算可少纳税0.11万元)(1.65万元-1.54万元)。

三、兼营同一税种不同税目、税率的纳税筹划企业

兼营同一税种,不同税目、税率的货物或应税劳务,在取得收入后,也应分别核算销售额,并按照不同的税率各自计算应纳税额,以避免适用税率混乱,出现少纳税或多纳税的现象。对未分别核算销售额的,税法规定从高适用税率。

筹划案例四:某餐厅既经营饮食业,又经营娱乐业。2006年11月,该餐厅饮食业收入为10万元,娱乐业收入为2万元(当地娱乐业适用税率为20%)。该餐厅该如何进行税收筹划?

案例分析:该餐厅经营的饮食业及娱乐业都属于营业税的纳税范围,但它们的适用税率不同,餐饮业属于服务业项目,适用税率为5%,而娱乐业属于娱乐业项目,适用税率为20%。因此,该餐厅经营方式属于兼营同一税种,不同税目和税率的兼营行为,对于这种兼营行为,可选择分开核算,也可以选择不分开核算。税收筹划:

(1)不分开核算,则应将饮食与娱乐业的全部收入按娱乐业的税率20%缴纳营业税。应纳营业税=(10+2)×20%=2.4(万元)。

(2)分开核算,饮食业按服务业项目5%税率征税,则应纳营业税=10×5%=0.5(万元),娱乐业按20%的税率征税,应纳营业税=2×20%=0.4(万元),共缴纳营业税=0.5+0.4=0.9(万元)。

筹划结果:由计算结果可知,分开核算比不分开核算少纳税1.5万元(2.4万元-0.9万元)。

四、通过企业分立进行税收筹划

企业分立是指依照法律规定,将一个企业分化为两个或两个以上新企业的法律行为。企业分立后,原企业一般不会完全消失于企业分立过程中,原企业的生产经营仍是延续的,只是从原企业母体上分离出一部分组成新企业或在原企业基础上完全新建两家或多家新企业。按税法规定:分立的企业按各自适用的税收规定纳税。故企业分立后形成的新企业所承受的税负有别于原企业,这样,就为有兼营或混合销售行为的企业进行纳税筹划提供了空间。

案例五:某公司是一家综合性经营企业(增值税一般纳税人),下设3个非独立核算的业务部门:零售商场、供电器材加工厂、工程安装施工队。前两个部门主要是生产和销售货物,工程安装施工队主要对外承接供电线路的架设、改造和输电设备的安装、维修等工程作业。并且,此安装工程所用的设备和材料,都是由企业提供给委托方的,即人们所说的包工包料的安装。

案例分析:从施工队来看,其每笔业务的构成,都是由销售货物、设备和材料价款及提供安装的劳务费组成,而这些业务按照税法规定属于混合销售行为,也就是说这项销售业务,既涉及货物又涉及非应税劳务。由于这笔业务没分开核算,因此按税法规定应缴纳增值税,而这笔业务可抵扣的进项税额较少,明显加大了企业的税负。

筹划思路:对企业进行改制分立,把工程安装施工队独立出来,单独办照,单独核算,按照税法规定,施工队应纳营业税,安装业的营业税税率为3%。

计算分析:假设包工包料的营业收入为300万元(不含税收入),其中建筑材料收入为200万元,安装工时费收入为100万元,企业可抵扣的进项税额为15万元,则分立前企业应纳的增值税为:300×17%-15=36(万元)。

企业分立后,假设提供安装劳务没有进项税额,则原企业应纳增值税额=200×17%-15=19(万元),分立企业(施工队)应纳营业税额=100×3%=3万。该公司共纳税款=19+3=22(万元)。

筹划结果:该公司通过分立可节省税款14万元(36万元-22万元),税负率由12%(36÷300×100%)降至7.3%(22÷300×100%)。

参考文献:

1.李成锋著.怎样合理避税[Ｍ].企业管理出版社,2004.

2.戎生灵著.中外税收比较[Ｍ].中国经济出版社,2005.

3.何珍芳,吴利群著.税收基础[Ｍ].高等教育出版社,2002.