对复合计税法下消费税组成计税价格计算公式质疑的辨析

作者：方飞虎

中国农业会计 2014年01期

　　 一、组成计税价格计算公式演变过程回顾

　　 消费税组成计税价格计算公式的演变可以分为三个过程：

　　 (一)不含定额消费税的组成计税价格阶段

　　 1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例》(国务院令［1993］135号)规定，纳税人自产自用、委托加工的应税消费品，按《条例》规定应当纳税而没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式分别为：(成本＋利润)/(1－消费税税率)和(材料成本＋加工费)/(1－消费税税率)；进口的应税消费品，实行从价定率办法计算应纳税额的，组成计税价格计算公式为(关税完税价格＋关税)/(1－消费税税率)。这一时期由于对应税消费品没有实行复合计税，所以，消费税的组成计税价格不涉及定额消费税。

　　 2001年5月11日财政部、国家税务总局发布《关于调整酒类产品消费税政策的通知》(财税［2001］84号)，对酒类产品消费税计税办法进行了调整。《通知》规定粮食白酒、薯类白酒由实行从价定率计算应纳税额的办法调整为实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法。应纳税额计算公式：应纳税额＝销售数量×定额税率＋销售额×比例税率。2001年6月4日财政部、国家税务总局发布《关于调整烟类产品消费税政策的通知》(财税［2001］91号)，也把卷烟消费税计税办法由从价定率计算应纳税额调整为实行从量定额和从价定率相结合的复合计税办法，与粮食白酒、薯类白酒计税一样：应纳税额＝销售数量×定额税率＋销售额×比例税率。这两次调整虽对白酒和卷烟这两类应税消费品的消费税计算采用了复合计税办法，但对涉及组成计税价格的计算未发生变动，即消费税组成计税价格仍不包含定额消费税。

　　 (二)部分包含定额消费税的组成计税价格阶段

　　 2004年1月29日财政部、国家税务总局发布《关于调整进口卷烟消费税税率的通知》(财税［2004］22号)确定自2004年3月1日起，进口卷烟消费税组成计税价格＝(关税完税价格＋关税＋消费税定额税)/(1－进口卷烟消费税适用比例税率)；应纳消费税税额＝进口卷烟消费税组成计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率＋消费税定额税。至此，在消费税组成计税价格计算公式演变中首次包含了定额消费税。出台这一规定的目的是为了统一进口卷烟与国产卷烟的消费税政策，并且仅限于进口卷烟这一环节适用，没有推广至已经实行复合计税办法计算应纳税额的粮食白酒、薯类白酒以及卷烟在其他应税环节的组成计税价格计算之中。

　　 (三)包含定额消费税的组成计税价格阶段

　　 2008年11月10日国务院颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第539号)规定，在复合计税法下纳税人自产自用、委托加工的应税消费品没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税，其组成计税价格计算公式分别为：(成本＋利润＋自产自用数量×定额税率)/(比例税率)和(材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率)/(比例税率)。进口的应税消费品按照组成计税价格计算纳税，在复合计税法下组成计税价格＝(关税完税价格＋关税＋进口数量×消费税定额税率)/(1－消费税比例税率)。至此，在复合计税方式下(即卷烟、白酒)计算消费税的组成计税价格中均包含了定额消费税。

　　 二、关于组成计税价格计算公式的质疑及其辨析

　　 自2009年1月1日开始施行至今的新《消费税暂行条例》规定的组成计税价计算公式，最明显的变化就是考虑了从量计税的部分。这不仅改变了旧条例中组成计税价格确定上不一致的地方，而且解决了长期存在的消费税作为价内税而税基中又未包含从量税的矛盾，使组成计税价格既充分体现了消费税是价内税的特点，又更加符合计税依据的本质，从而使税法原理与具体税种的运用得到了更好的统一。但是理论界也有部分学者对复合计税法下组成计税价格计算公式的构成部分及每部分的位置等问题有一些争论，并质疑其造成重复征税、影响税负公平。笔者认为这些质疑中提出的观点和具体操作方法有失偏颇，特作一辨析，供大家研讨。

　　 (一)有关重复征税的质疑及其辨析

　　 复合计税法下组成计税价格公式以自产自用为例：组成计税价格＝(成本＋利润＋自产自用数量×定额税率)/(比例税率)，也即是：组成计税价格＝(成本＋利润＋从量计征的消费税)/(1－消费税税率)(公式①)。有学者提出，在公式①中，由于从量税是除以一个小数之后才计入组成计税价格中的，它实际上被重复征税了，为此提出应将从量计征的消费税直接计入组成计税价格，即组成计税价格＝(成本＋利润)，(1－消费税税率)＋从量计征的消费税(公式②)，认为公式②才既符合组成计税价格的实质，又避免了重复计税的问题。

　　 为说明这个问题，笔者以比较典型的发表在《商业会计》2012年第2期《关于复合计税法下应税消费品组成计税价格计算公式的思考》一文为例作一剖析。

　　 该文指出，公式②是符合数学逻辑和组成计税价格的实质的，两个公式的区别在于：公式①中要用“从量计征的消费税”除以“1－消费税税率”后并入从价税的税基再加上从量税才构成组成计税价格，而公式②从量计算出的税额是直接加入到组成计税价格中的，显然公式①比公式②的税负要重，存在着对从量税额重复计税的嫌疑，这与税法制定过程中一直强调的不重复计税原则完全不符。

　　 接着举例说明：

　　 某酒厂将自产的3吨白酒作为福利发放给职工，没有同类白酒的市场销售价格，该批白酒的成本为10万元。已知适用的消费税税率为20％，单位税额为0.5元/斤。试计算该酒厂应纳消费税。

　　 按照公式①计算如下：

　　 组成计税价格＝(成本＋利润＋从量计征的消费税)/(1－消费税税率)＝(成本＋利润＋自产自用数量×定额税率)/(1－消费税税率)＝(10＋101×0％＋30.2×0.5)/(1－20％)＝14.125(万元)

　　 应纳消费税＝14.125×20％＋3×0.2×0.5＝3.125(万元)

　　 按照公式②计算如下：

　　 组成计税价格＝(成本＋利润)/(1－消费税税率)＋从量计征的消费税＝(成本＋利润)/(1－消费税税率)＋自产自用数量×定额税率＝(10＋10×10％)/(1－20％)＋3×0.2×0.5＝14.05(万元)

　　 应纳消费税＝14.05×20％＋3×0.2×0.5＝3.11(万元)

　　 最后该文作者得出按公式①计算出的结果比按公式②计算出的结果多了150元(31250－31100)，就属于重复计税这一结论。

　　 笔者认为，这一结论是不成立的。

　　 首先，公式②不符合数学逻辑。

　　 公式①按照“组成计税价格＝成本＋利润＋消费税＝成本＋利润＋从价计征的消费税＋从量计征的消费税＝成本＋利润＋组成计税价格×消费税税率＋从量计征的消费税”整理推导可得现行的复合计税法下组成计税价格的计算公式，即：组成计税价格＝(成本＋利润＋从量计征的消费税)/(1－消费税税率)，其推导过程是符合数学逻辑的，也是可验证的。

　　 即：组成计税价格＝成本＋利润＋消费税＝10＋10×10％＋3.125＝14.125(万元)，与按“组成计税价格＝(成本＋利润＋从量计征的消费税)/(1－消费税税率)”计算的结果一致。

　　 但是，按照“组成计税价格＝成本＋利润＋消费税＝成本＋利润＋从价计征的消费税＋从量计征的消费税＝成本＋利润＋组成计税价格×消费税税率＋从量计征的消费税”的数学逻辑无论如何也推导不出公式②。而且公式②也是得不到验证，即：组成计税价格＝成本＋利润＋消费税＝10＋10×10％＋3.11＝14.11(万元)≠14.05(万元)，计算结果不一致，总不能把“组成计税价格＝成本＋利润＋消费税”这个公式也推翻吧？

　　 其次，公式②有违组成计税价格的实质。

　　 从消费税组成计税价格计算公式的演变过程可知，调整前的组成计税价格中只包含了从价定率征收的消费税，这正是长期以来存在的不合理之处，为此才不断进行调整完善。虽然从量计征的定额消费税计算基础与价格无关，但消费税作为价内税，不论从价计征的消费税还是从量计征的消费税均属于消费税的范畴。因此，在复合计税方式下，组成计税价格作为消费税计税价格的一种特殊价格形式，理应包含征收的全部消费税税额，其从量计征的定额消费税不仅是应纳消费税税额的组成部分，同样也包含在组成计税价格这一特殊的价格形式之中的。也就是说，在复合计税方式下以“组成计税价格”来从价计征的消费税必然要受从量计征的消费税的影响，换句话说，从价计征的消费税的组成计税价格本身是应该包含从量计征的消费税部分的。然而公式②表面上看似合理，好像组成计税价格也包含了从量计征的消费税，但它的问题所在恰恰是使得应该包含的从量计征的消费税游离在从价计征的消费税的组成计税价格之外。

　　 最后，作者曲解了重复征税的涵义。

　　 税收原理告诉我们，所谓重复征税是指国家对同一征税对象征收多种税或多次征税。具体地说，是指同一征税主体或不同征税主体对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源进行两次或两次以上的征税行为，一般情况下是两次重复征税，即双重征税。重复征税主要有以下几种：(1)对同一商品流转额课征多种税收；(2)一种税收在商品流转的各个环节上多次课征；(3)在工业生产中对原材料和中间产品、出厂成品分别征税；(4)对涉及各国税收管辖权的同一征税对象，两个国家都进行征税，即国际间的双重课税。新中国成立初期的工商税制采取多种税、多次征的复税制，主要表现为按当时的税收制度，同一产品的流转额要缴纳货物税、工商税、印花税等，而且同一产品每进行一次销售，都要缴纳营业税和印花税。重复征税不能体现税收的合理负担原则，不利于经济发展。

　　 而质疑组成计税价格计算公式存在重复征税的学者所指的重复征税恰是特指消费税税基中有被重复计算的部分，即公式①中，由于从量税是除以一个小数之后才计入组成计税价格中，因此它实际上被重复征税了，重复的比例是［1/(1－消费税税率)－1］，也就是说，纳税人多缴了“从量计征的消费税×［1/(1－消费税税率)－1］×消费税税率”的消费税。很显然，持这一观点的学者曲解了重复征税的涵义。退一步说，就算“从量税除以一个小数之后计入组成计税价格”不仅合理，但这也只是一个组成计税价格计算的方法问题，并不属于“重复征税”应有之义。消费税作为价内税，其计算消费税的税基不管是销售价格还是组成计税价格都是含消费税税额本身的，而复合计税法下的消费税税额包含从价计征的消费税和从量计征的消费税两部分，如果我们把从量计征的定额消费税计入作为从价计征的消费税的组成计税价格之中也称之为“重复征税”的话，那么我们是否也同样可以把消费税税额计入作为消费税税基的销售价格(或组成计税价格)质疑为重复征税呢？

　　 (二)有关税负公平的质疑及其辨析

　　 新《消费税暂行条例》规定，在复合计税法下纳税人委托加工的应税消费品没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税，其组成计税价格计算公式为：(材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率)/(比例税率)。比较有代表性的是发表在《财会月刊》2013年第1期《复合计税法下对消费税组成计税价格公式的质疑》一文，该文指出：按照“本利税”的思路，委托加工应税消费品的组成计税价格公式也应和自产自用一样包括三个部分，其中“本”为材料成本及加工费，“利”为受托方要赚取的利润，“税”为国家对移送的委托加工产品所征收的价内税(只考虑消费税)，而上述条例规定的计算公式未将利润考虑在内，实际上得到的只是“组成计税成本”，比市场价格计算的同类产品税基要窄，税负要轻。同时认为，《消费税暂行条例实施细则》有“委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方收回后直接销售的，不再征收消费税”的规定，因此，委托方收回产品时支付的代扣代缴的消费税实际上就是委托方全额应缴的消费税，税基为不含利润的“组成计税成本”；然而，企业自行加工时，税基恰为包含利润的产品销售价格，这样就形成了自己生产不如委托加工的怪圈，从而认为条例规定的组成计税价格计算公式违背了税法中的税负公平原则。据此，持这一观点的学者建议将复合计税法下组成计税价格公式应修正为：组成计税价格＝(材料成本＋加工费＋利润＋从量计征的消费税)/(1－消费税税率)。

　　 笔者不认同这一看法。

　　 首先，“组成计税价格＝(材料成本＋加工费＋从量计征的消费税)/(1－消费税税率)”这一计算公式中包含了受托方所要赚取的利润。

　　 因为，委托加工方式下作为受托方在收取加工费时，毫无疑问是包含了其所要赚取的利润部分的，如果加工费没有包含相应利润的话，那么受托方在计算缴纳增值税时也不能只以加工费作为税基了！同样的道理，在复合计税法下进口应税消费品“组成计税价格＝(关税完税价格＋关税＋进口数量×消费税定额税率)/(1－消费税比例税率)”的计算公式中也已经包含了外国企业要赚取的利润，其利润一定已经体现在我方企业支付的买价之中了(货价是关税完税价格的主要组成部分)。部分学者之所以认为“未将利润考虑在组成计税价格计算公式中”，是因为自己作为销售方与购买方的不同主体立场错了位。在“自产自用”方式下，税法上属于视同销售行为，组成计税价格自然要包括“本利税”，会计上则作“主营业务收入”入账，要计缴增值税和计提消费税，其中计提的消费税计入“营业税金及附加”账户。而委托加工方式与进口环节则不同，自己是委托方与进口方(权且视作购买方)，此时的“利润”应是指对方的利润，分别体现在对方收取的“加工费”和“货价”之中了。这时，组成计税价格的会计处理与税务处理也与“自产自用”有所区别，会计上一般均把组成计税价格分别计入“委托加工物资”与“库存商品(或原材料或材料采购)”账户，税务上则把委托加工环节支付的增值税作为进项税额，受托方代收代缴的消费税计入“委托加工物资”成本或借记“应交税费－应交消费税”账户以备用于连续生产应税消费品时予以抵扣；进口环节海关代征的增值税计入进项税额，消费税计入“库存商品(或原材料或材料采购)”成本。

　　 其次，财政部与国家税务总局早已对“委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税”这一规定的含义作出了明确的解释。

　　 2012年7月13日财政部、国家税务总局发布“关于《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》有关条款解释的通知”(财法［2012］8号)，对《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》(财政部令第51号)第七条第二款规定的“委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税”这一规定的含义作了明确解释，即：“委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。”这一解释早已在2012年9月1日起施行，它的施行有效地遏制了委托方企图通过低价收回加价出售，从而达到降低计税依据而少缴消费税行为的发生。因此，部分学者至今还“认为委托方收回产品时支付的代扣代缴的消费税实际上就是委托方全额应缴的消费税”的观点是不符合事实的，也是不对的。

　　 (三)有关应纳税额计算公式的质疑及其辨析

　　 2009年1月1日施行至今的新《消费税暂行条例》规定：“实行复合计税办法计算的应纳税额＝销售额×比例税率＋销售数量×定额税率”。但也有学者认为，如何在复合计税法下采用组成计税价格来计算应纳税额，条例中仍没有明确规定，所以在实际工作中可以采用两种不同的公式：①应纳税额＝组成计税价格×比例税率＋销售数量×定额税率；②应纳税额＝组成计税价格×比例税率。

　　 主张采用公式②的学者认为，既然组成计税价格作为税基的一部分已经把从量税考虑在内了，就不需要再在应纳税额中加上从量税了。否则有重复纳税的嫌疑。笔者不认可这一观点，而主张采用公式①，理由如下：

　　 首先，如前所述，在复合计税方式下，组成计税价格作为消费税计税价格的一种特殊价格形式，实质上是销售额的替代数额，所以应纳税额的计算仍然应该严格按照复合计税的计算思路进行，即应纳税额＝从价税＋从量税＝组成计税价格×比例税率＋销售数量×定额税率。

　　 其次，早在2004年1月29日由财政部、国家税务总局发布，自2004年3月1日起施行的《关于调整进口卷烟消费税税率的通知》(财税［2004］22号)就确定，进口卷烟消费税组成计税价格＝(关税完税价格＋关税＋消费税定额税)/(1－进口卷烟消费税适用比例税率)；应纳消费税税额＝进口卷烟消费税组成计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率＋消费税定额税。因此在复合计税法下如何采用组成计税价格来计算应纳税额，尽管条例本身没有明文规定，但从组成计税价格计算公式的演变过程以及上述规定可以判断：在复合计税法下采用组成计税价格计算应纳税额的公式应为“应纳税额＝组成计税价格×比例税率＋销售数量×定额税率”，这是不言而喻的。

　　 三、结论

　　 综上所述，笔者认为现行《中华人民共和国消费税暂行条例》规定的，纳税人自产自用、委托加工以及进口应税消费品，在复合计税法下按照组成计税价格计算纳税是4个计算公式即“组成计税价格＝(成本＋利润＋自产自用数量×定额税率)/(比例税率)、组成计税价格＝(材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率)/(比例税率)、组成计税价格＝(关税完税价格＋关税＋进口数量×消费税定额税率)/(1－消费税比例税率)、应纳税额＝组成计税价格×比例税率＋销售数量×定额税率”，就其设计本身来说充分体现了消费税的特点和组成计税价格的实质，就目前情况而言是科学的、合理的、符合逻辑的，并不存在重复计税问题，也无违背税负公平的原则。当然，以上计算公式不可能是完美无缺的，随着经济的发展和税收管理制度的深化，需要不断修正与完善。

作者介绍：方飞虎，浙江经贸职业技术学院。