继续教育辅导[企业合并与合并报表]

长期股权投资 【字体：大中小】【打印】

第一章　总则

第一条 为了规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

这是准则制定的宗旨和依据

第二条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》。

（二）本准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

应当看到的是，在新会计准则体系中，长期投资被重新进行了划分，即：

――持有到期投资（主要是原来的债权投资，是否持有到期由持有方确定）；

――可供出售金融资产（主要是可及时转让的股票、债券）；

――长期股权投资；

――投资性房地产（原来的经营租赁资产，但是也在长期资产范围）；

――属于金融工具的其他长期投资。

第二章　初始计量

第三条 企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（一）　同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

举例：在同一控制下，合并方支付现金100万元，承担银行短期借款200万元的形式取得了被合并方所有者权益的60%，被合并方的权益总额账面价值为500万元。作会计分录：

借：长期股权投资（某公司）　3000000

贷：银行存款　1000000

短期借款 2000000

但是，若被合并方的权益总额账面价值为600万元，会计分录：

借：长期股权投资（某公司）3600000

贷：银行存款　1000000

短期借款　2000000

资本公积　600000

又但是，若被合并方的权益总额账面价值为400万元，会计分录：

借：长期股权投资（某公司）　2400000

资本公积（母公司）　600000

贷：银行存款　1000000

短期借款　2000000

再但是，若被合并方的权益总额账面价值为400万元，母公司的资本公积只有30万，会计分录：

借：长期股权投资（某公司） 2400000

资本公积（母公司） 300000

盈余公积、利润分配　300000

贷：银行存款　1000000

短期借款　2000000

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益（盈余公积、未分配利润）。

举例：设在同一控制下，合并方以新发行股份100万股取得了被合并方所有者权益的60%，被合并方的权益总额账面价值为500万元。作会计分录：

借：长期股权投资（某公司） 3000000

贷：股本　1000000

资本公积　2000000

其他内容，按照上面分录的思路调整。

原因的解释：按照国际会计准则原来的权益结合法的方式，被合并方的账面价值和合并企业的账面价值均不发生变动，而若发生变动，也要按照先调整资本公积、再调整留存收益的顺序进行。因此，准则的要求基本上与原来的权益结合法一致相符。

（二）非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

在《企业合并》准则中介绍。

第四条 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应作为应收项目单独核算。

举例：A企业购买B企业的股权100万股，支付价款300万元，交纳各种税费共10万元，在购买股份时，B公司已经宣布每股支付0.1元的现金股利。会计分录为：

借：长期股权投资　3000000

应收股利　100000

贷：银行存款　310000

与原有的《企业会计制度》中的账务处理要求基本一致。

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

举例：设合并方以新发行股份100万股取得了被合并方所有者权益的60%，股票的公允价值为每股5元。作会计分录：

借：长期股权投资（某公司）　5000000

贷：股本　1000000

资本公积　4000000

请比较与上述的同一控制下新增股份合并的差别。

（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（不再举例）

（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

（五）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

第三章　后续计量

第五条 下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算：

采用成本法核算的长期股权投资,初始投资或追加投资时,按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中,投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分,应冲减长期股权投资的账面价值。

（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。

投资企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。

将原来的规定与现在准则相比，是将原来用权益法反映的控股公司的长期投资，变为了采用成本法来核算。

――这样的规定对合并财务报表的影响：多了一个将成本法还原为权益法的过程。

――这样的规定对合并报表的效果的影响：减少了在合并财务报表的同时母公司利用子公司的资料调整利润的可能性，增强了母公司自身报表的谨慎性。

――这样的规定对母公司个别报表的影响：会使其投资收益大大减少，从而最终影响利润总额。

（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

在这个方面，新准则与原来的规定基本一致

第六条 在确定能否对被投资单位实施控制或是施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

这里要加入会计人员的职业判断。

第七条 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

与原来的规定基本一致。但是下面的内容转到了权益法。

第八条 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。

第九条 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。

这句话有点难于理解。基本思路是，比如企业的初始投资成本为110万元，占被投资企业所有者权益的50%，被投资企业的可辨认净资产的公允价值为200万元，这时不用调整长期股权投资的初始投资成本；但是，若被投资企业的可辨认净资产价值为250万元，则作会计分录：

借：长期股权投资　150000

贷：营业外收入　150000

被投资单位可辨认净资产公允价值应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定。

看企业合并准则。但是在这里要特别注意，这里强调的是可辨认净资产的公允价值。

第十条 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

与《企业会计制度》基本一致。

第十一条 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失的情况除外。

被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

与《企业会计制度》基本一致。

第十二条 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。

被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

与《企业会计制度》不一致。可举例说一下。关键是怎样对被投资单位的净利润进行调整。在准则指南中有专门解释。

例：某投资企业于2006年1月1日取得被投资企业30%的股权。当时被投资单位固定资产的公允价值为1200万元，账面价值为600万元；固定资产预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2006年利润表中的净利润为500万元。

说明：由于被投资单位当期利润表已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税因素，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益为150万元（500×30%），如果按照该资产的公允价值计算的净利润为440万元（500－60）。因此，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为132万元（440×30%）。

第十三条 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

与原《企业会计制度》基本一致。

第十四条 按照本准则规定的成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理。

第十五条 投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

与原《企业会计制度》基本一致。

第十六条 处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。（投资企业占被投资企业的权益份额为30%，被投资企业有接受捐赠事项100万元，增加了资本公积；投资企业也可由此增加长期股权投资。但是，在投资企业向其他单位转让该项投资时，也应将这样的部分记入本期的投资收益。）

第四章　披露

第十七条 投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息：

（一）子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。

（二）合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等的合计金额。

（三）被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。

（四）当期及累计未确认的投资损失金额。

（五）与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

与原《企业会计制度》的要求基本一致

投资准则的新旧比较

准则　　主要变化

格式　　在写作格式上有了较大的变化；

限定范围　　原准则的名称为“投资”，其内容是广义的投资，包括短期投资，长期债权投资，但新准则不包括短期投资、持有至到期投资；而且还不包括投资性房地产、可供出售金融资产。

初始计量　　新准则新增同一控制下的合并的相关内容；

对于发行权益性证券的投资，强调权益性证券的公允价值。

后续计量　　新准则提出了成本法核算投资的新范围，即编制合并会计报表的子公司和不具有控制、共同控制、重大影响，以及市场无报价的投资应采用成本法；采用权益法的范围为具有共同控制或重大影响的企业。

总的来看，同一控制的准则规定在国际会计准则领域中有所突破；

其次，将成本法和权益法的适用范围进行如此划分，虽从理论上与合并财务报表的要求有些矛盾，但在实际执行过程及其在披露中，却不会产生实质性的变化。

本准则的内容要结合“企业合并”准则来理解。