浅析新所得税会计下的暂时性差异

浅析新所得税会计下的暂时性差异

摘 要:我国新所得税会计采用了资产负债表债务法。新所得税准则的颁布改变了以往企业会计制度中关于所得税的核算办法，引入了暂时性差异的概念。本文重点探讨暂时性差异及有关所得税的会计处理方法和原则。

关键词:暂时性差异；会计处理原则；应纳税所得额； 《企业会计准则第18号—所得税》是在借鉴《国际会计准则第12号—所得税》并结合我国实际情况的基础上制定的用于规范所得税的确认、计量和相关信息披露的一项具体会计准则。采用资产负债表债务法采用暂时性差异的概念据此计算递延所得税负债或递延所得税资产由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。然后根据利润总额扣除所得税费用计算税后利润即净利润新的所得税准则，基本上采纳了国际会计准则的做法。这是所得税会计处理的最大变化之处。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，在未来收回资产或清偿负债期间，将产生应纳税所得额与会计利润之间差异，这种差异称之为暂时性差异，在数量上等于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响

不同，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

一、暂时性差异的概念和分类

（一）概念

1．产生原因

暂时性差异是指由于资产、负债账面价值与计税基础不同而产生的一种差额，由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿债务的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资产或递延所得税负债。但究其实质，是一项收入费用由于会计上计入利润总额与税法上计入纳税所得的时间不同而产生的一种差异，由于此差异是暂时性地存在于会计与税务之间，它会随着时间的推移而自动消失，或会随着时间的推移而自动转回, 所以把此差异叫暂时性差异。

2．资产或负债的计税基础

企业在取得资产、负债时应当确定其计税基础。计税基础可以划分为资产的计税基础和负债的计税基础两种。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即某一项资产再未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

(二）分类

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时

将导致产生应税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

二、应纳税暂时性差异类型及其会计处理

应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额。即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额。在应纳税暂时性产生当期, 应当确认相关的递延所得税负债。因此，在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异一般产生于以下情况：

第一种情况，资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是资产在未来期间可予税前扣除的金额。资产的账面价值大于其计税基

础，表明该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要在未来期间缴税，也即产生应纳税暂时性差异。例如，一项资产的账面价值为500万元，计税基础为375万元，则企业在未来期间就该资产可以在其自身取得经济利益的基础上多加125万，未来期间应纳税所得额会增加，应缴所得税也会减少，形成应纳税暂时性差异。以各种方式取得的固定资产，初始确认时其入账价值基本上被税法认可，因此固定资产初始账面价值一般等于计税基础，此时不会产生暂时性差异。但在固定资产持有期间后续计量时，由于会计准则和税法在折旧方法、折旧年限上规定不同，会产生固定资产账面价值与计税基础之间差异。另外，持有固定资产期间会计上由于对固定资产计提减值准备，其账面价值会下降；而所得税法规定计提的减值准备不允许税前扣除，其计税基础不会随资产的减值准备的提取而发生变化。因此，固定资产减值准备的计提也会产生固定资产账面价值与计税基础之间差异。

第二种情况，负债的账面价值小于其计税基础。负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，负债的计税基础代表账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同而产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。负债的账面价值

小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加未来期间的应纳税所得额和应缴所得税金额，因此，该应纳税暂时性差异应确认为递延所得税负债。此类业务在实务中并不多见。

（一）公允价值变动净收益

现行会计准则规定，交易性金融资产和投资性房地产的公允价值变动形成的利得计入当期收益，但税法对此并未认可。所以在发生公允价值变动收益当期就形成了一项应纳税暂时性差异。

（二）权益法下的投资收益

现行会计准则规定，采用权益法核算长期股权投资时，被投资单位年终实现了净利润，投资企业应按相同期间的持股比例计算其应享有的部分，并将其作为投资收益计入当期利润总额。而税法却规定只有在被投资企业实际分配利润时，才确认投资收益并计入纳税所得。所以在被投资企业实现净利润的当期，投资企业将形成一项应纳税暂时性差异。

三、可抵扣暂时性差异产生情况及其会计处理

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，从而减少未来期间的应缴所得税。因此，在可抵扣暂

时性差异产生当期应当确认相关的递延所得税资产。其一般产生于以下情况：

第一种情况，资产的账面价值小于其计税基础。当资产的账面价值小于其计税基础时，从经济实质上看，资产在未来期间产生的经济利益少，而按照税法规定允许税前扣除的金额多，账面价值与计税基础之间的差额使得企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应缴所得税。因此，符合条件时，应将两者之间的差异确认为递延所得税资产。例如，一项资产的账面价值为500万元，计税基础为650万元，则企业在未来期间就该资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除150万，未来期间应纳税所得额会减少，应缴所得税也会减少，形成可抵扣暂时性差异。此类情况比较常见的有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和计提减值准备的资产。

另外，计提了资产减值准备的各项资产，由于减值准备的计提，其账面价值会随之下降，而按所得税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值其计税基础之间的差异，这种差异也将形成可抵扣暂时性差异。

第二种情况，负债的账面价值大于其计税基础。负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来

期间税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除，从而减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税。比较常见的有企业因销售商品提供服务等原因确认的预计负债。

（一）超标准的职工教育经费

《企业所得税法》规定, 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额的2. 5%的部分准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。企业实际发生超标准职工教育经费的当期就形成了一项可抵扣暂时性差异。

（二）与资产相关的政府补助

与资产相关的政府补助或用于补偿以后期间的相关费用或损失的政府补助，会计上均确认为递延收益，而税法规定应在收到这些补助时计入当期收益。因此，收到这些补助时，应按收到金额与当年会计上分配计入收益金额之间的差额调增应税所得，而以后年度会计上分配计入当期收益时，再按当年确认的该项收益调减应税所得。为此，企业在收到政府补助当期就形成了一项可抵扣暂时性差异。

（三）公允价值变动净损失

按会计准则规定，以公允价值进行后续计量的交易性金融资产和投资性房地产，因公允价值变动确认损失并计入当

期损益的，计税时应调增应税所得，当这些资产终止确认时，因为此前已确认了部分损失，与税法规定相比，在会计上会多确认处置收益, 减少确认处置损失，因此应按税务上确认的所得(损失) 与会计上实际计入利润总额的净收益(净损失) 的差额，调整应税所得。此时会计上在确认净损失当期就形成了一项可抵扣暂时性差异。

（四）符合条件的以前年度亏损

《企业所得税法》规定，企业发生亏损，可以用以后年度实现的应税所得弥补，但延续弥补的期限最多不超过5年，如果该亏损能同时满足以下两个条件时：五年内的亏损；五年内有足够的纳税所得弥补这一亏损，则该亏损应当确认为一项可抵扣暂时性差异。

（五）超标的广告费用和业务宣传费用

企业发生的符合条件的广告费用和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定者外，不超过当年销售(营业) 收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。由此可见，企业在实际发生超标广告费用的当期，应形成了一项可抵扣暂时性差异。

（六）计提的各项资产减值准备

税法明确规定，企业所得税前允许扣除的项目原则上必须遵循据实扣除原则。除税法规定外，企业按会计准则提取的任何形式的准备金不得在税前扣除，只有在实际发生时，

才允许在计算纳税所得时扣除。因此企业在计提各种资产减值准备当期，应形成一项可抵扣暂时性差异。

（七）与产品保修费用等有关的预计负债

现行会计准则规定，企业的或有负债符合相关确认条件时，应确认为预计负债，其损失计入当期损益。而税法明确规定，该损失实际发生时，才允许在计算应纳税所得额时予以扣除。则企业在预提产品保修费用当期就形成了一项可抵扣暂时性差异。

（八）筹建期间发生的开办费用

现行会计准则规定, 开办费用发生时应直接计入筹建期间的管理费用，不纳入费用资本化范畴。但税法规定，开办费用应资本化为长期待摊费用，并自发生次月起按不低于三年的期限分期摊销。则企业在发生开办费用的当年会形成一项可抵扣暂时性差异。

四、特殊项目产生的暂时性差异及会计处理

第一，未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

第二，可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，

虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生，但本质上可抵扣亏损及税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税，因此应视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认递延所得税资产。

五、会计处理原则

企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后, 应当按照所得税准则的原则确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债以及与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。

（一）递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。 因应纳税暂时性差异再转回期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税, 导致企业经济利益的流出, 在其发生当期, 构成企业应支付税金的义务, 应作为负债确认。

（二）递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异, 资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异, 在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以该可抵扣暂时性差异时, 应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限, 确认相关的递延所得税资产。

参考文献:

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