土地增值税的计算方法

一、土地增值税的概念

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权、取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。

二、纳税人

《土地增值税暂行条例》规定，土地增值税的纳税人是转让国有土地使用权及地上的一切建筑物和其他附着物产权，并取得收入的单位和个人。包括机关、团体、部队、企业事业单位、个体工商业户及国内其他单位和个人；还包括外商投资企业、外国企业及外国机构、华侨、港澳台同胞及外国公民等。

三、征税范围

土地增值税的课税对象是有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。

（一）征税范围的一般规定

1．土地增值税只对转让国有土地使用权的行为课税，转让非国有土地和出让国有土地的行为均不征税。

2．土地增值税既对转让土地使用权课税，也对转让地上建筑物和其他附着物的产权征税。

3．土地增值税只对有偿转让的房地产征税，对以继承、赠与等方式无偿转让的房地产，则不予征税。 具体地，不征土地增值税的房地产赠与行为包括以下两种情况：

（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的行为。

（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的行为。其中，社会团体是指中国青少年发展基金会，希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进、以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。

（二）征税范围的若干具体规定

1．以房地产进行投资、联营

对于以房地产进行投资、联营，如果投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件的，暂免征收土地增值税；但是，投资、联营企业若将上述房地产再转让的，属于征收土地增值税的范围。

2．合作建房

对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后分房自用的，暂免征土地增值税；但是，如果建成后转让的，属于征收土地增值税的范围。

3．企业兼并转让房地产

在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税；

4．交换房地产

交换房地产行为既发生了房产产权、土地使用权的转移，交换双方又取得了实物形态的收入，按照规定属于征收土地增值税的范围。但对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。

5．房地产抵押

在抵押期间不征收土地增值税。待抵押期满后，视该房产地产是否转移产权来确定是否征收土地增值税。对于以房地产抵债而发生房地产产权转让的，属于征收土地增值税的范围。

6．房地产出租

房地产出租，出租人取得了收入，但没有发生房地产产权的转让，不属于征收土地增值税的范围。

7．房地产评估增值

房地产评估增值，没有发生房地产权属的转让，不属于征收土地增值税的范围。

8．国家收回国有土地使用权、征用地上建筑物及附着物

国家收回或征用，虽然发生了权属的变更，原房地产所有人也取得了收入，但按照《土地增值税暂行条例》的有关规定，可以免征土地增值税。

四、税率

土地增值税采用四级超率累进税率。其中，最低税率为30％，最高税率为60％，税收负担高于我国的企业所得税。

土地增值税四级超率累进税率表

级数 增值额与扣除项目金额的比例 税率（％） 速算扣除系数（％）

1 不超过50％的部分 30 0

2 超过50％～100％ 40 5

3 超过100％～200％的部分 50 15

4 超过200％的部分 60 35

五、计税依据

土地增值税的计税依据是纳税人转让房地产所取得的增值额。转让房地产的增值额，是纳税 人转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。

六、转让房地产增值额的确定

土地增值额的大小，取决于转让房地产的收入额和扣除项目金额两个因素。对这两个因素的内含、范围和确定方法等，税法作了较为明确的规定。

（一）收入额的确定

纳税人转让房地产所取得的收入，是指包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有关的经济利益，不允许从中减除任何成本费用。

对取得的实物收入，要按收入时的市场价格折算成货币收入；

对取得的无形资产收入，要进行专门的评估，在确定其价值后折算成货币收入。

对取得的收入为外国货币的，应当以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇价折合人民币，据以计算土地增值税税额。当月以分期收款方式取得的外币收入，也应按实际收款日或收款当月1日国家公布的市场汇价折合人民币。

（二）扣除项目及其金额

1．取得土地使用权所支付的金额

取得土地使用权所支付的金额是指纳税人为取得土地使用权支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用之和。其中，“取得土地使用权所支付的金额”可以有三种形式：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补缴的出让金；以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。

2．开发土地和新建房及配套设施的成本（简称房地产开发成本）

房地产开发成本指纳税人开发房地产项目实际发生的成本。这些成本允许按实际发生数扣除。主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。其中：

（1）土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

（2）前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。

（3）建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑工

程安装费。

（4）基础设施费，包括开发小区内的道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

（5）公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

（6）开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目所发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

3．开发土地和新建房及配套设施的费用（简称房地产开发费用）

房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。根据新会计制度的规定，与房地产开发有关的费用直接计入当年损益，不按房地产项目进行归集或分摊。为了便于计算操作，土地增值税实施细则对有关费用的扣除，尤其是财务费用中数额较大利息支出扣除，作了较为详细的规定。 对于利息支出以外的其他房地产开发费用，按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和，在5％以内计算扣除。

对于利息支出，分两种情况确定扣除：（1）凡能按转让房地产项目计算分摊利息并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同期贷款利率计算的金额。（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出不得单独计算，而应并入房地产开发费用中一并计算扣除。在这种情况下，“房地产开发费用”的计算方法是，按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和，在10％以内计算扣除。计算扣除的具体比例，由省、自治区、直辖市人民政府规定。

上述规定的具体含义是：

纳税人能够直接转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房的产开发费用为：利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5％以内（注：利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额）。

纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10％以内。

此外，财政部、国家税务总局还对扣除项目金额中利息支出的计算问题作了两点专门规定：一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

4．旧房及建筑物的评估价格

税法规定，转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。其中：

（1）“旧房及建筑物的评估价格”是指转让已使用过的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

（2）对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的不允许扣除取得土地使用权时所支付的金额。

（3）纳税人转让旧房及建筑物时，因计算纳税需要对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算土地增值税时予以扣除。但是，对纳税人因隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税时所发生的评估费用，则不允许在计算土地增值税时予以扣除。

5．与转让房地产有关的税金

（1）指在转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城市维护建设税，教育费附加也可视同税金扣除。其中：

允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，印花税不再单独扣除。房地产开发企业以外的其他纳税人在计算土地增值税时，允许扣除在转让房地产环节缴纳的印花税。

（2）对于个人购入房地产再转让的，其在购入环节缴纳的契税，由于已经包含在旧房及建筑物的评估

价格之中，因此，计征土地增值税时，不另作为与转让房地产有关的税金予以扣除。

6．财政部确定的其他扣除项目

其中规定的一项重要扣除项目是，对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20％的扣除。

但是，对取得土地使用权后，未进行开发即转让的，在计算应纳增值税时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用、以及在转让环节缴纳的税金，不得加计扣除。

此外，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，可以根据代收费用是否计入房价和是否作为转让收入，确定能否扣除。具体地，（1）如果代收费用计入房价向购买方一并收取的，则可作为转让房地产所取得的收入计税。相应地，在计算扣除项目金额时，代收费用可以扣除，但不得作为加计20％扣除的基数；（2）如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入征税。相应地，在计算扣除项目金额时，代收费用就不得在收入中扣除。

（三）评估价格的有关规定

所谓评估价格，指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价 格。这种评估价格亦须经当地税务机关确认。

税法规定，纳税人有下列情况之一的，需要对房地产进行评估，并以房地产的评估价格来确定转让房地产收入、扣除项目的金额。

1．出售旧房及建筑物的

根据税法规定，出售旧房及建筑物的，应按评估价格计算扣除项目的金额。

2．隐瞒、虚报房地产成交价格的

隐瞒，虚报房地产成交价格的情况主要有两种，一是指纳税人不报转让房地产的成交价格，即根本不申报；二是指枘税人有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为，即少申报。

3．提供扣除项目金额不实的

提供扣除项目金额不实，是指纳税人在纳税申报时，不据实提供扣除项目金额，或是虚增被转让房地产扣除项目的内容或金额，使税务机关无法从纳税人方面了解计征土地增值税所需的正确扣除项目金额，以实现通过虚增成本，达到偷税的目的。

4．转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的

转让房地产的成交价格低于房地产评估价格且无正当理由，是指纳税人申报的转让房地产的成交价低于房地产评估机构通过市场比较法进行房地产评估时所确定的正常市场交易价，对此，纳税人又不能提供有效凭据或无正当理由进行解释行为。

七、应纳税额的计算

土地增值税以转让房地产的增值额为税基，依据超税累进税率，计算应纳税额。计算的方法是，首先以出售房地产的总收入减除扣除项目金额，求得增值额。再以增值额同扣除项目相比，其比值即为土地增值率。然后，根据土地增值率高低确定适用税率，用增值额和适用税率相乘，求得应纳税额。 以下就转让房地产的不同情况，分别介绍应纳税额计算方法：

（一）转让土地使用权和出售新建房及配套设施应纳税额的计算方法

转让土地使用权和出售新建房及配套设施的情况在征管实践中较为普遍。可根据上述计税原理，分四步计算应纳税额。

1．计算增值额

增值额＝收入额－扣除项目金额

2．计算增值率

增值率＝增值额÷扣除项目金额

3．确定适用税率

依据计算的增值率，按其税率表确定适用税率。

4．依据适用税率计算应纳税额

应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

［例］ 某房地产开发公司出售一幢写字楼，收入总额为10000万元。开发该写字楼有关支出如下：支付地价款及各种费用1000万元；房地产开发成本3000万元；财务费用中的利息支出为500万元（可按转让项目计算分摊并提供金融机构证明），但其中有50万元属加罚的利息；转让环节缴纳的有关税费共计为555万元；该单位所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5％。试计算该房地产开发公司应纳的土地增值税。

解：

（1）取得土地使用权支付的地价款及有关费用为1000万元

（2）房地产开发成本为3000万元

（3）房地产开发费用＝500－50+（1000+3000）×5％

＝650（万元）

（4）允许扣除的税费为555万元

（5）从事房地产开发的纳税人加计扣除20％

加计扣除额＝（1000+3000）×20％＝800（万元）

（6）允许扣除的项目金额合计＝1000+3000+650+555+800

＝6005（万元）

（7）增值额＝10000-6005＝3995（万元）

（8）增值率＝3995÷6005×100％＝66.53％

（9）应纳税额＝3995×40％－6005×5％＝1297.75（万元）

（二）出售旧房应纳税额的计算方法

出售旧房及建筑物，首先按评估价格及有关因素计算、确定扣除项目金额，再根据上述方法计算应纳税额。具体计算步骤是：

1．计算评估价格。其公式为：

评估价格＝重置成本价×成新度折扣率。

2．汇集扣除项目金额

3．计算增值率

4．依据增值率确定适用税率

5．依据适用税率计算应纳税额

应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

[例] 某工业企业转让一幢90年代建造的厂房，当时造价100万元，无偿取得土地使用权。如 果按现行市场价的材料、人工费计算，建造同样的房子需600万元，该房子为7成新，按500万元出售，支付有关税费计27.5万元。计算企业转让旧房应纳的土地增值税额。

解：

(1) 评估价格＝600×70％＝420（万元）

（2）允许扣除的税金27.5万元

（3）扣除项目金额合计＝420+27.5＝447.5（万元）

（4）增值额＝500－447.5＝52.5（万元）

（5）增值率＝52.5÷447.5×100％＝11.73％

（6）应纳税额＝52.5×30％－447.5×0＝15.75（万元）

（三）特殊售房方式应纳税额的计算方法

1．纳 税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，对允许扣除项目的 金额可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。若按此办法难以计算或明显不合理的，也可按建筑面积或税务机关确认的其他方式计算分摊。

按转让土地使用权的面积的比例，计算分摊扣除项目金额的公式为：

转让土地使用的面积或建筑面积

扣除项目金额＝扣除项目的总金额×—————————————————

受让土地使用权的总面积

2．纳税人采取预售方式出售商品房的，在计算缴纳土地增值税时，可以按买卖双方签订预售合同所载金额计算出应纳土地增值税数额，再根据每笔预收款占总售价款的比例，计算分摊每次所需缴纳的土地增值税税额，在每次预收款时计征