FASB第八号概念公告会计信息质量特征浅析

　　中图分类号：F231 文献标识：A 文章编号：1009-4202(2011)08-000-03 　　摘 要 会计信息质量特征是会计理论体系中不可忽视的重要组成部分，同时也对会计概念框架的构成，会计实务的操作等有重要影响。制定一套系统完备、逻辑严谨等会计信息质量特征体系，无论是在理论上还是在实践中，都会对会计的发展和完善产生重大意义。2010年美国FASB发布的Statement of Financial Accounting Concepts NO.8，对于会计信息质量特征的发展，有着重要的影响。 　　关键词 会计信息 质量 特征 会计概念公告 　　 　　伴随着FASB第八号概念公告的发布，新的概念公告也带来了会计报告的目标和基本概念的变动。此次概念公告中，会计目标仍旧沿用了决策有用观，而会计信息质量特征的变动较大。相比于原有的会计信息质量特征，无论是在层次与重要性划分上还是在科目的表述上，都有了一定改动，并值得注意。 　　第八号概念公告中将会计信息质量特征大致划分为两类，即基础质量特征和强化质量特征。其中，基础质量特征包括相关性（relevance）和忠实表达（Faithful representation），而强化质量特征主要包括可比性（comparability）、可证性（verifiability）、及时性（Timeliness）和可理解性（understandability），其中，可比性（comparability）还包括有一贯性（consistency）。此外还有普遍的限制条件，即成本限制（the cost constraint）。概念公告中还提及了针对不同类型的会计信息，信息质量特征和成本限制的应用也会有所不同。例如，其在预期事项和现有经济资源或债权上的应用就将会有明显不同。 　　一、相关性（Relevance） 　　具有相关性的信息就是指该信息能够对使用者的决策产生一定影响。一些具备有相关性的信息，即便不为决策者所用或决策者通过其他资源获知他们，也仍就对决策制定产生影响。此次概念公告中关于相关性的定义与concepts statement 2中的定义相同。 　　相关性包括有预测价值（predictive value）、反馈价值（feedback value）和重要性（materiality）.预测价值就是信息在决策者对未来事项进行预测时可以使用。反馈价值则指能够对已发生事项予以反馈和检验。信息只有在具备预测价值、反馈价值或二者兼有的时候，才能为使用者提供有用信息，这也正是预测价值和反馈价值被包含于相关性的重要原因。预测价值与反馈价值内在相关，具备有预测价值的信息通常也会具备有反馈价值。例如，当年收入可以为下年收入预测提供基础，同时又可以与以前年度同期收入比较以提供反馈信息。 　　重要性（materiality）是一个尤为突出的改变。所谓重要性，即是指对该信息的错记或遗漏将会对决策者决策制定和判断产生影响。在concepts statement 2 和Framework（1989）中，都对重要性下过类似定义。不同的是，concepts statement 2将之视为一个与其它质量特征相关的单独的质量特征，而Framework（1989）则将其视为相关性的一个方面。在之前的质量信息框架中，重要性被视作为一个会计信息的普遍约束条件。在第八号公告发布前的讨论和征求意见稿中，也都将重要性视为一个与其他质量特征相关的信息确认的门槛，但是，一些反馈信息也表明不应当将重要性视作一个普遍约束条件，因为它并不能限制报告实体报告信息的能力，也并不是有用信息所必须具备的质量特征。相比之下，它更像是相关性的一个方面，因为缺乏重要性的信息也不一定对决策者完全无用。因此，FASB同意并采纳了这一观点。认为重要性是相关性的一个方面。 　　二、忠实表达（Faithful representation） 　　忠实表达，即忠实的表述报告信息，它包括有完整性（Completeness）、中立性（Neutralltv）和准确性（free from error）。在实务操作中，完美地做到绝对的忠实表达几乎不可能，因此，FASB要求在可能的范围内将其发挥到最大化。 　　完整性（Completeness）要求披露的信息应当包含所有使用者在理解和判断该经济现象时所需的所有描述和解释，例如，一个关于某团体资产的完整信息应当包括：1.关于该资产本质的描述。2.关于该资产的数值描述。3.这些数值所代表的意义。4.影响这些信息质量和大小的因素以及获取这些信息的方法。 　　在原有的会计信息质量特征的框架中，完整性并没有被作为一个质量特征而单独强调，但是，在满足成本限制条件的前提下保证信息的完整与全面对于使用者的决策制定有着重大影响，因此，在第八号概念公告中，FASB将其放入了忠实表达中。 　　中立性（Neutrality）是指在获得、选择、表述会计信息时，不存在任何主观臆断和偏见，这些信息也不会被用于操纵或影响信息使用者对信息的接受程度。需要注意的是，中立性并不是说这些信息对于决策者没有影响或者是用途，相反，他可以给决策者在进行决策和选择时提供很大帮助。在概念公告之前的意见征集中，也有一些反馈意见认为中立性的实现几乎是不可能的，因为具备有相关性的信息也就一定存在有主观因素，换言之，因为会计信息是一种旨在影响决策制定的工具，其必然无法实现中立性。 　　准确性（free from error）准确性不仅对于经济现象的表述上不可以有错误或者遗漏，在表述与计量的方法选择和应用上也不应当出现错误或者遗漏。准确性并不是指各方面的绝对精确，例如，对于不可观测事件的预测便无法被判定为精确或不精确，但如果数量的描述清晰准确，估计时采用的法则、规范和限制解释的清楚详细，并且在估计方法的选择上没有错误，则我们可以判定该信息符合准确性。在原有的会计信息质量特征中，并没有直接提及准确性，更多的是将其包含在可证性与忠实表述中。实际上，对于所报告的信息而言，准确性将直接影响其对于决策者的影响和作用，因此，在FASB的第八号概念公告中，将其归入了忠实表述中的一个方面。 　　此次会计公告中的忠实表达（Faithful representation）相对于以前的概念框架有了很大的改变。首先，FASB采用了忠实表达（Faithful representation）来代替原有的可靠性（Reliability），其次，曾在Framework（1989）中被视作可靠性一部分的实质重于形式（Substance over form）、审慎性（Prudence）、以及可证性（verifiability）现在都不被视为是忠实表达的一个方面了。 　　由于只报告实体的法定结构而不报告其实质将无法形成忠实的报告，且单独将实质重于形式（Substance over form）独立于忠实表达（Faithful representation）又过于多余，所以FASB在新的概念公告中没有将实质重于形式（Substance over form）独立于忠实表达（Faithful representation）之外。 　　新的概念公告同样也没有把审慎性（Prudence） 独立于忠实表达（Faithful representation）之外，因为这可能会与中立性（Neutrality）不一致。审慎性（Prudence）造成的偏见尽管不能被假设为全无益处，但因此造成的当期资产的高估和低估也会影响下一期信息的记录与计量的中立和审慎。

　　FASB发现人们普遍缺乏对术语“可靠性（Reliability）”的正确理解，一些人仅仅关注于其中的可证性（verifiability），而往往忽略了忠实表达（Faithful representation），另外一些人则仅仅着眼于忠实表达，也许会加上中立性，更有甚者直接将可靠性视作是指精确。介于屡屡尝试准确阐述什么是可靠性，最终却都以失败告终，FASB开始努力寻找一个更能准确传递相关含义的词汇来代替已有的可靠性。尽管在意见征集中许多反馈意见认为FASB应当对可靠性更好的予以解释而不是将其替换，但是许多反馈信息中所反映出的对于可靠性的理解却与FASB所希望的相差甚远，大部分人仍旧将可靠性倾向于理解为可证性而非可靠性本身，这也坚定了FASB采用忠实表达（Faithful representation）来代替可靠性（Reliability）的决心。 　　除了两项基本质量特征以外，第八号概念公告还提出了四个强化质量特征，包括可比性（Comparability） 可证性（verifiability）及时性 （Timeliness） 可理解性（Understandability）它们不仅能够用于加强已满足相关性和忠实表述的信息的可用性，同时也可用于判断当出现两种具备同等相关性和忠实表述的信息时，采用何种方法予以描述。 　　三、可比性（Comparability） 　　可比性（Comparability）是一种可以帮助信息使用者辨别各项目之间相同点与不同点的一种质量特征。不同与其它质量特征，可比性并不与单一的一个项目相关，他至少要求两个项目。需要注意的是，尽管如实表述一个经济事项的方法有很多种，但允许多种会计方法的存在会降低信息的可比性。此外，可比性中所表现的变化应当是由于经济交易或事项的实质性差异而导致报告出现的差异，而不是指由于在会计程序或实务操作中不同的选择而导致的差异。 　　可比性在concepts statement 2 和Framework（1989）中都有着重要地位，但二者对其重要性的认识却各有不同。concepts statement 2中认为可比性次于两个基本质量特征，而在Framework（1989）中则认为他们同等重要。在FASB的第八号概念公告中，将可比性归入了辅助质量特征中，因为即使不具备有可比性，具有相关性且被忠实表达的信息仍旧有用，反之却不可以甚至导致误导和错误。同时，一定程度上的可比性也可以通过满足两个基本质量特征来实现，一个具备有相关性和可靠性的消息一定程度上也就自然而然的具备了一定的可比性。 　　可比性中还包括了一致性（consistency），一致性虽然与可比性联系密切，但却与之不同。相对于可比性，一致性更加强调针对同一个会计科目采用持续并且相同的会计方法。一致性不仅影响会计的确认、计量，也同样影响到会计主体的确认变更，如果会计原则、会计方法或者报告主体发生变化，则必须在报告中说明该变化的原因、实质和影响。如果将可比性比作目标，则一致性就是实现该目标的具体方法。 　　四、可证性（verifiability） 　　可证性即是指不同知识背景的独立的观察者可以达成共识（可能并不完全同意）。 　　证实方法包括直接与间接两种。直接的方法即采用直接观察来证实信息，而间接证实则是指采用一系列模型、公式或者一整套方法进行检验，例如存货检验中的先进先出。可证性的缺乏并不一定会导致信息不能使用，但是使用这却必须冒着更大的风险。concepts statement 2 和Framework（1989）中都把可证性作为可靠性（Reliability）的一方面，在第八号会计概念公告发布前的意见征集中，一些反馈意见认为可证性应当包括在忠实表述中，但是，这样会使得诸如未来预期事项等信息的记录出现困难。因此，FASB在第八号概念公告中将可证性单独列为一个强化质量特征。 　　五、及时性（Timeliness） 　　及时性是对会计信息的时间要求。通常情况下，信息越旧，可用性就越低，但是，一些信息的有用性可能会持续到一个报告期的结束，例如，一些信息被用于评估或预测未来趋势。在原有的信息质量特征框架中，及时性属于相关性的一个方面，Framework（1989）也认为及时性可能会限制到相关性。但是，在公告发布前的意见征集过程中，有人指出及时性（Timeliness）不同于预测值（predictive value）、反馈值（feedback value），不能够视作相关性的一部分。相比之下，即使不满足及时性，只要该信息仍旧满足相关性和忠实表述，则该信息仍旧具备可用性，尤其是对于用以验证已发生事项的信息而言更是如此。这个观点最后也得到了FASB的认同，从而将及时性归入了强化质量特征。 　　六、可理解性 （Understandability） 　　可理解性要求报告中表述及披露的信息应当是可理解的。通常而言，会计信息能否被理解，取决于两个因素，一是信息使用者的理解能力，二是信息本身的质量。会计上通常假定信息使用者是具备有一定理解能力、相关财会知识并会认真分析报表的理性的人，这样，实现可理解性的关键就取决于信息本身的可理解程度。对于一些本来就很复杂的信息，将其排除在报表之外可以增加报表的可理解性，但这可能会导致报表具备有误导性，也并不符合相关性和忠实表述的要求，因此不能采用。在原有的质量特征框架中，可理解性是一个普遍的约束条件，而在第八号概念公告中，则将其归入强化质量特征中去。这是因为让可理解性成为一个基本质量特征会将那些虽然复杂但却十分相关的会计信息排除在报表之外。FASB将可理解性归入强化质量特征，目的是为了强调一些本身很复杂且又难以理解的信息应当被更加清楚明了的报告，而不是将其忽略。 　　七、成本限制（the cost constraint） 　　决策的制定者们在收集、整理、验证和确认会计信息的过程中都会产生成本，如果没有取得所需的信息，信息的使用者们还必须支付额外的成本以获取他们想要的信息。如果会计信息的披露和报告所花费的成本低于会计信息的披露和报告所带来的收益，则我们认为该会计信息满足成本限制（the cost constraint）。 　　在原有的质量特征框架中，成本限制就是一个会计信息的基本约束条件，FASB在此次概念公告中，也仍旧将其作为一个普遍约束条件。即使是十分相关并且可以忠实表述的会计信息，如果报告披露它的成本远远高出所需成本，则应当慎重考虑对其的报告披露。 　　由于本身固有的主观性，不同的人对于受益与成本的判断和评估也会有所不同，而这个不同却很可能会直接导致信息使用者决策制定的不同，特别是在通货膨胀严重时，名义收益与实际收益的混淆，以及未能对账面收益与实际收益进行有效区分，都会影响成本限制的作用，同时也会使会计信息质量降低，因此，FASB也在努力寻找一种可以广泛使用而非各自适用的方法来确认收益和成本。但是，广泛适用不意味着完全相同，实际上也不可能完全相同。不同规模大小的报告主题，不同的融资方式，不同的使用者需求以及其他因素在应用成本限制时都应当予以考虑。 　　 　　参考文献： 　　[1]FASB. Statement of Financial Accounting Concepts NO.8. 　　[2]葛家澍.论美国的会计概念框架与我国的基本会计准则.