增值税对小企业和个体工商户非公平待遇问题

作者：唐婧妮

广西经济管理干部学院学报 2008年03期

　　一、增值税现行征收制度

　　增值税现行征收制度是按规模大小及会计核算是否健全将其纳税人划分为一般纳税人及小规模纳税人，针对一般纳税人和小规模纳税人分别设计不同的征收制度。

　　一般纳税人和小规模纳税人的具体认定标准如下：生产货物或提供应税劳务的纳税人，或以其为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下为小规模纳税人；年应税销售额在100万元以上为一般纳税人。批发或零售货物的纳税人年应税销售额在180万元以下为小规模纳税人，年应税销售额在180万元以上为一般纳税人。

　　(一)小规模纳税人征收方法

　　1.小规模纳税人增值税不能使用增值税专用发票。

　　2.采用简易征收方法：应纳增值税=销售额×征收率

　　3.征收率：商业企业小规模纳税人征收率4％，其他小规模纳税人征收率6%。

　　(二)一般纳税人征收方法

　　1.使用增值税专用发票，凭票抵扣。

　　2.应纳增值税=销项税金-进项税金=销售额×税率-购进额×税率(抵扣率)。

　　3.适用税率

　　基本税率17％，适用于绝大部分销售或进口的货物；一般纳税人提供的应税劳务，一律适用17％。低税率13％的列举货物是：

　　(1)粮食、食用植物油、鲜奶；

　　(2)暖气、冷气、热气、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；

　　(3)图书、报纸、杂志；

　　(4)饲料、化肥、农药、农机(整机)、农膜；

　　(5)国务院规定的其他货物。如农产品(指各种动、植物初级产品)、金属矿采选产品、非金属矿采选产品。

　　4.抵扣率和抵扣凭证

　　(1)抵扣率为17％，抵扣凭证为增值税专用发票和海关完税凭证，从一般纳税人处购进一般商品时适用。

　　(2)抵扣率为13％，适用范围：1)从一般纳税人处购进低税率商品时，抵扣凭证为增值税专用发票和海关完税凭证；2)从农业生产者手中购进免税农产品时，抵扣凭证为纳税人收购农产品时自开的收购凭证；3)从经营农产品的小规模纳税人处购进农产品时，抵扣凭证为取得的普通发票。

　　(3)抵扣率为10％，抵扣凭证为从废旧物资回收经营单位处取得的普通发票，工业企业一般纳税人从废旧物资回收经营单位收购废旧物资时适用。

　　(4)抵扣率为4％，抵扣凭证为税务局代开的增值税专用发票，从商业企业小规模纳税人处购进非农产品时适用。

　　(5)抵扣率为6％，抵扣凭证为税务局代开的增值税专用发票，从其他小规模纳税人处购进非农产品时适用。

　　(6)抵扣率为7％，抵扣凭证为纳税人取得的运输发票，纳税人承担运费时适用。

　　二、现行增值税征收制度对小型企业和个体工商业户存在的非公平待遇问题

　　按照小规模纳税人的认定标准，小型企业和个体工商业户基本上都是小规模纳税人，所以，研究现行增值税征收制度对小型企业和个体工商业户是否存在非公平待遇问题，实际上就是研究现行增值税征收制度对小规模纳税人是否存在非公平性待遇。那么这种税收征收制度对小规模纳税人是否公平呢?通过分析，发现存在以下三个问题。

　　(一)小规模纳税人税负过重

　　增值税现行征收制度针对一般纳税人和小规模纳税人设计了不同的计税方法，计税方法的不同决定了他们的应纳税额亦有差异，我们可根据两者的计税公式计算出应纳税额无差别平衡点，再根据纳税平衡点推算什么情况下小规模纳税人税负过重，什么情况下小规模纳税人税负轻。

　　应纳税额无差别平衡点的计算：

　　(1)一般纳税人应纳税额=增值额×适用税率=销售额×增值额/销售额×适用税率=销售额×增值率×适用税率

　　(2)小规模纳税人应纳税额=销售额×征收率

　　令(1)和(2)相等即可计算出应纳税额无差别平衡点。

　　因此，当增值率为纳税平衡点时，两者税负相同；当增值率低于纳税平衡点时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于纳税平衡点时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。具体计算如表1所示。

　　

　　由于我国大部分行业已进入微利时代，增值率能超过以上纳税无差别平衡点的为数不多，也就是说大部分工商企业的增值率小于纳税无差别平衡点，即一般情况下小规模纳税人的税收负担超过一般纳税人。实务中许多小规模纳税人想方设法争取成为一般纳税人也佐证了小规模纳税人的税收负担重于一般纳税人。

　　(二)一般纳税人从小规模纳税人处购进货物，高征低扣使小规模纳税人在竞争中处于不利的竞争地位。

　　由于一般纳税人适用税率和抵扣率有差异，导致不同纳税人的税负有高有低，而且差距较大，为便于比较分析，现将一般纳税人按适用税率和抵扣率的不同进行如下分类：

　　纳税人A：适用税率17％，抵扣率17％；

　　纳税人B：适用税率17％，抵扣率13％；

　　纳税人C：适用税率17％，抵扣率10％；

　　纳税人D：适用税率17％，抵扣率6％；

　　纳税人E：适用税率17％，抵扣率4％；

　　纳税人F：适用税率13％，抵扣率17％；

　　纳税人G：适用税率13％，抵扣率13％；

　　纳税人H：适用税率13％，抵扣率10％；

　　纳税人I：适用税率13％，抵扣率6％；

　　纳税人J：适用税率13％，抵扣率4％。

　　假如不同类型的一般纳税人销售额均为100万元，购进额均为100万元，即增值额为零，按增值税的定义理论上应纳增值税为零，而按我国现行增值税政策，各纳税人的税负情况如下(见表2)。

　　

　　税负分析：

　　(1)尽管增值额为零，但不同类型的一般纳税人差距较大，最高负税率达到13％，最低为-4％，最高负税率比最低高17％。

　　(2)从小规模纳税人处购进商品的一般纳税人本环节负税率最高，他们是纳税人口、纳税人E、纳税人I、纳税人J，负税率分别是11％、13％、7％、9%。其次是以废旧物资为原料的一般纳税人C，负税率为7%。再次是以低税率货物为原料的纳税人B，负税率为4%。

　　表面上看一般纳税人高征低扣现象损害的是一般纳税人的利益，实际上小规模纳税人受到的损害更大，在买方市场下，作为购买方的一般纳税人处于强势地位，作为出售方的小规模纳税人处于弱势地位，在这不对等的交易中，购买方必然要求出售方降低价格以弥补低抵扣率的损失，小规模纳税人唯有降价应对，这必然进一步压缩其生存空间。

　　结论：划分为小规模纳税人的一般是生产、加工、批发和零售环节的小型企业和个体工商业户，而小型企业和个体工商业户在所有的经济类型中吸纳劳动力的能力是最强的，但其所遭受的税收待遇却是不公平的，这种税收制度的设计与国家想通过发展中小企业和个体工商业户来扩大就业是背道而驰的，必须在税制改革的进程中进行调整。

　　(三)起征点设计存在的问题

　　1.起征点的规定

　　起征点制度是增值税和营业税制度的重要内容。考虑到个体经营方式的规模较小，成本相对较高，经营收益有限，世界上绝大多数国家的流转税制度都规定了起征点，对一定时期内营业额达不到规定标准的纳税人，免予征收流转税。中国增值税原来的起征点是在1994年时规定的。2003年，为了扶持个体经济的发展，鼓励国有企业下岗失业人员及其他人员自谋职业和自主创业，税务部门将增值税的起征点做了较大幅度的提高。具体内容如下：

　　(1)提高增值税的起征点：将销售货物的起征点幅度由原来月销售额600～2000元提高到2000～5000元；将销售应税劳务的起征点幅度由原来月销售额200～800元提高到1500～3000元；将按次纳税的起征点幅度由原来每次(日)销售额50～80元提高到每次(日)150～200元。

　　(2)省一级税务机关可在上述规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的增值税和营业税的起征点。

　　2.存在问题

　　起征点明显偏低，个体工商业户遭受不公平的税收待遇。

　　据调查，中国工业企业的毛利率高于商业零售，一般在20％左右，中国商业零售的毛利率在10%～15%左右，商业批发毛利率就更低。按15％的毛利率计算则毛利300～750元即达到起征点。①

　　与工薪阶层和农业生产者相比，现行增值税起征点明显偏低：工资薪金所得免征营业税，课征个人所得税，农业生产者自销农产品免税。通过比较可以发现，同属劳动阶层，个体工商业户月毛利300～750元开始征税，注意，这是毛利，尚未扣除有关费用、税金及损失。比较显示，个体工商户明显遭受不公平的税收待遇。

　　三、现行增值税制度对小型企业和个体工商业户非公平待遇的影响

　　(一)不利于小型企业和个体工商业户的稳定发展

　　税收对于生产经营者来说，直接影响到他们的资本积累和扩大生产经营规模的积极性。国家工商总局的数据显示，1999年中国实有个体工商户3 160万户，到2004年，这一数字下降为2 350万户，6年间净“缩水”810万户，平均每年减少135万户。国家工商总局的另一组数据显示，截至2005年底，全国内资企业实有350万户，比上年净减少30.1万户，下降7.9％。②

　　个体工商户数量的下降与中国高速的经济增长是极不相符的，分析其原因很有必要，其中税收负担的多少直接影响着纳税人的利润，个体工商业户的稳定发展离不开税收的支持。据相关调查显示，“国家对中小企业扶持最好的体现”是“降低税负”，占被调查企业总数的76.9％；其次是“融资支持”，占被调查企业的48.7％；而主张“对中小企业实施政策倾斜”的占26.5％，“技术扶持”的占11.1%。可见，“降低税负”和“融资支持”被认为是国家对中小企业扶持的最好体现。另外，有关专家对上海480家小企业的调查也显示，“企业对政府的希望”依次是减轻小企业负担、减少税收和解决融资问题。③

　　鉴于税收对企业的重要性，我们认为税收的不公平待遇是导致中小企业和个体工商户户数下降的主要原因之一。

　　(二)不利于解决中国的就业困难和激发人们的创业热情

　　只有鼓励创业，才能从根本上解决中国的城乡就业难题。创业初期，绝大部分都是小型企业或个体工商业户，如果小企业和个体工商业户的税收环境恶劣，将会打击整个社会创业的积极性。小企业和个体工商业户税收非公平待遇直接结果是导致他们的生存条件恶化，间接结果则会带来一系列的社会经济问题，首当其冲的就是影响到中国就业问题的解决。从世界各国企业结构和劳动力就业的规律来看，发展中国家每千人20～30个企业，发达国家每千人45～55个企业。95％以上的企业是微型和中小企业，每个微型和中小企业平均就业规模9～15人，65％～80%的劳动力在个体、微型和中小企业中就业，微型和中小企业，是吸收劳动力就业的基础组织单元。根据普查，2004年，包括具有微型和中小企业规模的个体经济，我国每千人只有3.1个企业，大大低于世界各国每千人企业数量水平。所以，我们必须在税收制度的设计上支持小企业和个体工商业户的发展。④

　　(三)不利于新农村的建设

　　《国务院关于推进社会主义新农村建设的若干意见》指出：“要加快转移农村劳动力，不断增加农民的务工收入。鼓励和支持符合产业政策的乡镇企业发展，特别是劳动密集型企业和服务业。”转移农村劳动力有两条路：一是创业。创业形式主要为个体工商业户和小企业，个体工商业户和小企业的税收劣势增加了创业者的创业成本。二是在非农领域就业。限于农村劳动力的综合素质较低，其中大部分只能进入个体工商业户和小企业，个体工商业户和小企业遭受的非公平待遇使他们吸纳农村劳动力的能力大为降低。对个体工商业户和小企业的非公平待遇一定程度上阻碍了新农村的建设。

　　四、改革建议

　　(一)提高一般纳税人从小规模纳税人处购进商品时的抵扣率，做到同率抵扣

　　小规模纳税人的征收率为4％或6％，并不意味着小规模纳税人销售的商品增值税的负担率即为4％或6％，因为小规模纳税人购进商品所承担的进项税金不能抵扣，实际上小规模纳税人销售的商品负担的增值税包括两部分：一是销售商品时缴纳的增值税，二是购进商品所承担的进项税金。一般纳税人从小规模纳税人处购进商品时的抵扣率只有4％或6％，抵扣的仅是小规模纳税人销售商品时缴纳的增值税，小规模纳税人购进商品的进项税金不能抵扣，该部分税款由销售商品的小规模纳税人和购进商品的一般纳税人共同承担，双方如何分配该部分税款取决于双方的经济地位。鉴于双方相互依存的关系，最后不管谁胜出，均是两败俱伤的结局，彼此的发展均受到制约，一是制约一般纳税人向小规模纳税人采购商品的规模，二是导致小规模纳税人难以取得公平的竞争环境。要改变此种局面，唯有提高抵扣率，做到同率抵扣，即按一般纳税人适用税率确定抵扣率。

　　(二)降低小规模纳税人征收率

　　现行小规模纳税人征收率明显偏高，应降低其征收率，降低多少为宜，可考虑与一般纳税人平均负税率相当，也不能过低，过低一方面伤害一般纳税人的利益，同时又会出现另一极端，即纳税人想方设法争取成为小规模纳税人，使增值税的优越性难以体现。

　　(三)调整起征点

　　建议将目前的起征点提到10 000元，并对月营业额10 000元以下的生产经营者免除一切税收。这样调整的好处是：

　　1.提高创业成功率，鼓励自主创业和自主就业。创业初期，大多数创业者规模较小，利润率较低，抗风险能力低，沉重的税费负担将使这些创业者难以应付，甚至以关门告终，抑制了人们的创业热情，使不少有创业意愿的人员对实际创业望而却步。而税收减免将极大程度增加他们的资本积累，促进其发展，引导更多的人参与到创业中，使自主创业和自主就业成为解决就业问题的主要途径之一。

　　2.符合税收公平原则，使之与处于同一阶段的工薪阶层、农业生产者享受同等的税收待遇。

　　3.有利于和谐社会建设。对于起步低、资本少的生产经营者来说，大部分尚处于起步阶段，纳税能力偏弱，超过其实际能力的税收负担使纳税人产生强烈的抵抗心理，激化征纳矛盾。

　　4.降低征收成本，提高征收效率。对低收入人群征税不仅牺牲公平，而且丧失效率，在税务机关耗费大量的人力、物力和财力之后，征收的税收可能尚不够弥补相应的支出。对低收入人群免税既符合公平原则，又能体现效率原则，使税务机关能腾出更多的资源用于提高执法水平，减少偷、逃、抗、骗税现象，做到应收尽收，提供透明的执法环境。

作者介绍：唐婧妮，广西经济管理干部学院贸易经济系。(南宁 530007)