论财务报告的改进1

2002年第5期总第116期南京经济学院学报

JournalofNanjingUniversityofEconomicsNo.5,2002SerialNo.116

论财务报告的改进

温美琴

(南京经济学院会计学院,

江苏南京 210003)

摘要:本文对现行财务报告体系中存在的缺陷及其改进措施进行了探讨。提出现行财务报告体系应对信息经济进行恰当的计算;应反映通货膨胀的影响;对衍生金融工具、人力资源信息等应进行披露,并建议编制社会责任报告和增值表。

关键词:财务报告;信息经济;衍生金融工具;人力资源

中图分类号:F231.5 文献标识码:A 文章编号:1007-4457(2002)05-0043-03

一、现行财务报告的缺陷

无论是在我国还是西方发达国家,现行的报告体系都是一个以过去的交易和事项为基础、以历史成本为计量属性、强调谨慎性原则运用,难以用它恰当公允反映企业财务状况的报告体系。尤其是随着经济环境的迅速变化,该报告体系日益显露出了它的滞后性。笔者以为,现行的报告体系至少存在下列缺陷:(1)对于交易中产生的不确定事项和未来事项不能予以恰当表述,使外界无法知晓这些事项对企业的影响,甚至无法了解其存在;(2)过于拘泥于形式而不能充分重视经济实质;(3)会计信息严重不完整;(4)不能适应报告目标由反映经营责任向决策有用型的转变;(5)缺乏一定的相关性。具体表现为:

(一)现行报告体系缺少企业背景信息和前瞻性信息的披露

财务报告体系要对决策者有用,要有助于决策者精确地计量风险与报酬的关系,要能够帮助决策人依据自己的风险承受能力来选择适合于自己的投资方案。但实现财务报告体系于决策者有用的目标却需以它能大量提供企业信息为前提,因而,无论是企业的财务信息,还是企业的非财务信息,无论是企业的背景信息,还是企业的前瞻性信息,对于现代投资决策来说都是必不可少的。决策者因而也必然会需要下列信息:

11企业背景信息。企业背景信息应当包括下列内容:企业所处的国家、所处的行业、企业的技术水平和技术进步能力、企业国外经营份额、企业经营业务与资产的范围内容、过去的盈利能力、主要竞争对手、企业近期目

收稿日期:2002-03-19

作者简介:温美琴(1964)),女,南京经济学院会计学院副教授,管理学硕士,主要从事财务会计理论与方法的研究。

标与远期目标等。这些信息的主要作用是帮助报表相关

者来判断企业的经营战略和未来前景与企业经营环境相适应与否等问题。

21企业前瞻性信息。是指企业管理者或其它报表相关者对于企业未来经营环境的事前评估,它主要包括下列内容:企业面临的机遇与风险、企业重大的投资计划、企业可能存在哪些重大的技术进步、竞争对手或潜在竞争者将对企业承包产生的影响、企业管理部门的主要计划、企业主要财务安排以及企业管理部门对一些主要财务信息和非财务信息的分析与评价。

显然,企业管理者需要背景信息和预测信息以便于它们能对企业进行有效的管理。同时,投资者也需要背景信息和预测信息以便于它们预计企业的未来风险、现金流量和时间分布。所以,从实现财务报告体系以于决策者有用目标的角度来看,企业应公布它的背景信息和前瞻性信息。

(二)现行财务报告体系未能反映通货膨胀的影响在币值不变的条件下,历史成本毫无疑义地能成为一种恰当的会计计量手段,但当通货膨胀时,历史成本便会带来缺陷,因为在通货膨胀下的历史成本不但会虚增企业利润,而且还会侵蚀企业未来的财务运营能力,不能体现企业在通货膨胀条件下的真实业绩,存在着局限性。因此,对于报表相关者而言,当通货膨胀较高时,它们便会希望企业能以附表的形式来公布通货膨胀对企业的影响,它们还会希望企业能以改变折旧的计提方式,能在资产使用价值得到补偿条件下计算损益,以真实地核算企

业经营业绩。为了满足报表相关者们的这些要求,财务报告体系就必须改变企业损益的计算方法和扩大信息的披露量,也唯有如此,财务报告体系才能真正地成为一份有益于投资者决策的信息资料。

(三)现行财务报告体系缺少衍生金融工具的反映

与旧金融工具相比,衍生金融工具的标的物是股票、债券、汇率、股价指数等内容,而不是现金或实物本身,其收益则来自于这些标的物价值的变动,因而它有着更高的风险,它实质上是一种保证金交易,/四两拨千金0的特性极为明显。这种以小博大的运作方式一方面能为企业带来巨额的金融利润,另一方面它也为企业带来巨额的损失,巴林银行破产就是一个很好的例子。因而衍生金融工具的运用既帮助企业转移经营风险,又诱使了企业从事金融投机,这种巨大的金融风险和它的巨大危害性决定了它无法被报表相关者、特别是投资者所忽略,按照公允反映原则,企业财务报告体系必须充分揭示这种风险,但是由于传统会计理论的诸多制约,衍生金融工具的确认与反映在目前都显得困难重重。

在我国,目前运用衍生金融工具的企业尽管不多,但从投资者减少投资风险的角度来说,它们的确需要那些运用衍生金融工具已达到一定数量的企业能以附注的形式披露衍生金融工具的运用规模、衍生金融工具的类别、运用目的及对企业影响等信息,以便投资者能合理地预计企业未来现金流量和相关的风险,以减少因信息占有量不足而带来的决策失误,从而真正地实现财务报告于决策者有用之目的。

(四)现行财务报告体系缺少人力资源信息

随着知识经济时代的来临,把信息披露重点放在存货、机器设备等硬性资产上的现行财务报告的局限性已日益显露出来。这主要表现在硬性资产价值量的大小与企业创造未来现金流量的能力之间的相关性减弱,甚至与企业现行市场价值之间的相关性也减少。而现行财务报告体系中,人力资源的状况和各种软资产如知识产权、职工智力等无法充分揭示。且按照传统会计理论,投资于人力方面的支出,不管金额多大,一律作为当期费用,这就使人力资产被大大低估,而费用则大幅度提高,往往给报表使用者传递这样一种假象:越是重视科技开发和人力投资的企业,当期收益越少,获利能力越差,这显然不符合实际情况。人力资源是企业的巨大财富,是企业发展的坚强后盾。对人力资源状况进行揭示,有利于决策者更好地评价一个企业的财务状况及其发展后劲。

(五)现行财务报告体系缺少社会责任信息和增值表

企业是社会的组成部分,必然受到社会的制约。在知识经济时代,企业只有通过社会效益的实现才能更好地实现其效益目标。在财务报告体系中增加社会责任信息,有利于维持整个社会生态平衡,并保持经济的可持续发展,同时也对企业提出了更高要求,促使企业更好地履行社会责任,树立良好的企业形象。

近年来,在一些国家出现了一种思潮,认为企业的经营目标并不单纯是为了追逐利润,而是广泛地为与企业有关的各集团谋求利益。片面地为投入资本的出资人追逐最大限度的利润,而置职工、雇主、国家、债权人及当地居民的福利于不顾是不可取的。因此,在财务报告体系中出现了一种计算反映增值额及其分配形式的会计报表,即增值表。而在我国,至今尚未在现行财务报告体系中增加这第四报表。这就难以清晰地反映企业对社会的真实贡献额,即企业所提供的增值额或增加值,更不能反映贡献额的分配状况,因而难以满足社会各方面信息需求者的要求。

二、财务报告的改进

(一)信息经济在财务报告体系中应进行恰当计量信息经济的到来,给社会、经济都带来了广泛而深远的影响,并显现出与传统产业经济不同的特征,使得以产业经济为基础的现行会计模式面临着巨大的挑战:

11信息经济中生产过程的改革和计算机网络技术的运用对会计信息的冲击。与传统的产业经济不同,在信息经济中,信息是主要的资源,智能系统是主要的生产系统,知识资本正是取得成功的关键。但在现行会计报告模式中,知识产权、人力资源等知识资本得不到揭示,典型的例子如微软公司,其公司股票价值高达几亿美元,但其资产负债表中的净资产数额之少仅象是个小型公司。因此,在改进企业财务报告模式时,必须认真考虑如下问题:如何衡量知识资本;如何计量软件技术;如何列示知识产权;人才资源的价值是多少?目前,最具前景的信息技术)))计算机网络技术正以日新月异的姿态发展着,它使得生产与信息关系更密切。因此,会计的处理与报告模式必然向/实时报告系统0发展,利用计算机网络技术,对企业的各项经济活动进行适时地处理与反映并对外公布也成为会计改革的必然方向。

21产业组织的改变对会计基础的挑战。在以信息为基础的经济体系中,企业的组织行为和产业结构也发生了根本改变。跨国公司已渗透到世界各个国家和地区的几乎所有经济领域和产业部门,这些跨国公司依靠其跨越国界、地区界限生产和经营的优势,实现了全球范围内最佳的资源配置和生产要素组合。这种变化对会计的基本假设与会计基本原则提出了新的挑战:(1)关于会计主体的空间范围。会计主体假设限定的是会计核算的空间范围,/虚拟公司0、/战略联盟0的出现,突破了传统的空间概念,出现虚的/媒体空间0。因此,我们必须解决这种/媒体空间0如何界定,会计如何对其进行核算和管理等问题;(2)关于持续经营和会计分期假设。/虚拟公司0等的经营活动具有短暂性,传统的界定会计核算时间范围的持续经营和会计分期假设显然不适应,同时它也动摇了以此为基础的历史成本、权责发生制、配比等会计确认、计量、报告的原则;(3)关于货币计量假设。在信息经济中,国际资本流动加快,资本决策可在瞬间完成,这就加剧了企业所面临

的货币风险,冲击了币值不变假设。

31企业管理结构的变革对会计改革的影响。传统的产业经济下,企业的管理结构为一体化结构,但在信息经济条件下,已发生革命性的变化,具有以下特征:(1)人员结构的菱形化,即企业中从事知识和信息工作的白领职员大幅度增加,蓝领工人人数锐减;(2)组织结构的扁平化,现代企业纷纷精减管理层,扩大被管理的范围;(3)分工合作方式的小组化。在信息经济社会,企业要提高竞争力,必须提高创造能力和应变能力,打破传统的部门分工方式,重视内部部门间、企业与消费者之间的信息交流,加强内部的整合与协调。这种变革,使我们必须重新审视财务信息的划分问题,同时也表明财务会计与管理会计事实上又走向融合并成为趋势。

(二)财务报告应反映通货膨胀的影响

80年代以来,我国通货膨胀问题比较突出,这不仅是宏观经济稳定发展的障碍,也对现行的财务报告体系产生了深远的影响:(1)通货膨胀从根本上动摇了/货币计量)币值稳定0这一假设,使得货币购买力经常处于大幅度的变化之中,动摇了会计计量基础;(2)通货膨胀使人们对/历史成本原则0产生了怀疑,在通货膨胀条件下,/历史成本原则0往往导致账面资产、费用、收益的数额与实际水平相距甚远,从而影响了会计信息的真实性和准确性;(3)通货膨胀冲击了/收入与费用配比原则0的有效性。在通货膨胀条件下,较高的收入与较低的成本相配比,使企业资产价值低估、费用水平偏低、收益虚增,形成虚假利润。

由于现行财务报告体系不能体现企业在通货膨胀条件下的真实业绩,所以,笔者以为,比较可行的方案是:(1)存货采用后进先出法,使当期销售收入与销售成本实现较好的配比;(2)固定资产加速折旧,增强企业的设备更新能力;(3)对存货和固定资产计提物价准备金,并在财务报告附注中反映;(4)以附表形式说明通货膨胀对企业的影响。

(三)财务报告应对衍生金融工具进行合理反映

传统的财务报告体系已无法满足在金融工具不断创新的情况下报表使用者的信息需要,改进财务报告的呼声越来越高涨。FASB和IASC分别于1994年和1995年颁布了FAS119/关于衍生金融工具和金融工具的公允价值的披露0和IAS32/金融工具披露和列报0,对衍生金融工具的信息披露工作作了初步探讨,但并未取得实质性突破。1998年6月,FASB在吸收了IASC和英国、加拿大、澳大利亚等国经验的基础上,结合自己的长期研究和探讨,发布了一份有关金融工具会计的新准则)))FAS133/衍生金融工具和避险活动会计0,为初步解决合理确认、计量及披露衍生金融工具这一会计难题迈出了坚实的一步。

从国内来看,对衍生金融工具的探索才刚刚起步,有关衍生金融工具的准则尚未出台,虽然国内运用衍生金

融工具的企业也不多,但从投资者减少投资风险的角度来看,衍生金融工具的相关信息应在财务报告中得到充分、公允的披露。

(四)财务报告应增加对人力资源信息的披露鉴于人力资源存在着区别于物质资源的特殊性,对它进行价值确认、计量和报告要比物质资源复杂得多,且当前对人力资源会计的研究也不成熟,因此期望实现人力资源会计与传统会计的完全融合不太现实。为了满足信息使用者了解企业人力资源状况的需要,建议在现行财务报告体系中增加反映人力资源情况的说明报告。其内容包括:

11人力资源投资报告。主要反映企业对人力资源的投资成本,包括总成本和各主要部门人员的投资成本。21人力资源流通报告。主要反映企业当年人力资源的变动情况,通过人力资源期初余额、期末余额及人员数量的比较,可以大致反映企业当前是人才外流还是人才引进。

31人力资源效益报告。主要反映企业对人力资源的使用状况,通过比较分析各有关会计期间人力资源的利用情况,可以反映企业对人力资源的管理效率和使用效益。

(五)编制社会责任报告和增值表

11编制社会责任报告,以反映企业职工人数、平均工资、职工培训、健康安全条件、人力资源开发、环境保护及公益性捐赠等信息。在我国,可以报表补充资料或单独的文字报告方式披露。从长远来看,可借鉴国外经验,制订专门法规以规范社会责任报告的内容和形式,编报社会资产负债表、社会损益表等,并对外披露。

21编制增值表。增值表应揭示企业增值额及其分配信息,公布企业对社会的真实贡献额及其分配状况。这样有利于协调劳资双方、各种资本供应者,以及企业与社会、国家政府的关系,从而化解利益分配中的矛盾,对增加利益创造中的合力等方面起到积极的作用;也使国家了解企业对社会的真实贡献,有利于国家科学地制订宏观调控政策,促进经济的发展。笔者认为,在我国应抓紧研究/增值表0的理论及其编制方法,出台相关准则,尽早将/增值表0纳入我国财务报告体系之内。参考文献:

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(责任编辑:黄明晴)