企业存货和实际税收负担率的核算

企业的存货核算正确与否不仅直接影响到企业流动资产和成本的核算，而且直接关系到增值税税收负担率的测算和企业所得税的征收。

一、企业存货及其已抵扣进项税金的测算

所谓存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储备的各种物资。资产负债表中的存货栏目，应反映企业期末在库、在途和正在加工中的各项存货的实际成本，包括原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品、分期收款发出商品等。存货主要来自外购、自制、委托加工、接受投资、接受捐赠等途径。

在工作实践中笔者发现，企业在存货核算中经常出现的问题有：

（一）会计科目应用错误。如企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造或修理完工验收入库后，应视同企业的产成品核算其收入和支出，而不能列其他科目核算。可以降价出售的不合格产品，应在产成品科目核算，只是与合格产品分开记帐，但不能放在“待处理财产损溢”科目核算。对已完成销售手续，但购买方尚未提取的产成品，应作代管品处理，单独设置代管品备查簿，不放在产成品科目核算。对于实行分期收款的发出商品，因其尚未完成销售手续进行申报纳税，故仍列存货中核算。在以上诸类情况的会计处理上，常常因为认识上的误区，而导致科目应用错误，存货核算失实。

（二）任意结转成本。有些企业为了应付税收检查或增值税一般纳税人年检，提高税收负担率，往往少转成本，虚增存货。但为了偷逃所得税，减少利润总额，或为了办理注销税务登记手续，又往往虚增成本，少列存货，甚至把存货全部转光。此类情况屡见不鲜，实属明知故犯，恶意而为。

税务机关在纳税评估、管理性检查，或者审核企业申报资料时，可用以下恒等式检验其存货正确与否:

期末存货＝期初存货＋当期增加数－当期转出数

在运用这个等式时应正确把握各项的内涵。

（一）等式中的期初存货是由上期期末存货结转而来。该笔存货数正确与否可运用此等式采用逐月溯推法加以验证。即检验当月期初存货就是计算上月期末存货；检验上月期初存货就是计算再上月期末存货……依此类推。如有一个月出现差错，以后各月就会出现连锁差错，需要逐月加以调整。

（二）当期增加数主要包括当期采购，接受投资，接受捐赠等。当期采购数包括取得增值税专用发票、普通发票以及未取得发票的外购材料，主要有原辅材料、包装物、低值易耗品、半成品等。企业会计准则规定，各种存货应当按取得时的实际成本核算，即包括买价、运杂费、途中合理损耗、入库前整理挑选费等。材料发出时，可视实际情况，采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法、个别计价法等方法确定其实际成本。但计价方法一经选定，年内不得随意变动，以确保其核算的连贯性、一致性。

（三）工业企业存货的流向主要有三条渠道：一是生产产品所耗用；二是其他业务收入中的原材料销售；三是损溢。因此，当期转出数应包含以下三个科目的内容:一是主营业务成本。它又包含产品销售成本中的直接材料、直接工资和制造费用，以及工业性加工成本。二是其他业务支出。该科目核算企业除产品销售以外的其他销售或者其他非工业性劳务所发生的支出。发生时，其会计分录为：借其他业务支出，贷:原材料、包装物、生产成本、应付工资等。可见，该科目直接影响到企业存货的变化，在平时清查存货时，务必引起重视。三是待处理财产损溢。企业存货当月转出数不外乎在上述三个会计科目中反映。

增值税暂行条例规定，增值税一般纳税人购进货物或者接受应税劳务，所支付或负担的进项税额凭有效扣税凭证准于抵扣。那么如何计算存货中已抵扣的进项税金呢？从理论上讲，存货已抵扣进项税金等于存货中的产成品、原材料、包装物、低值易耗品等已抵扣进项税金之和。但是，由于企业存货的种类较多，购进时间有先有后，购进情况又不尽相同，有的开专用发票，有的开普通发票，还有少数不开发票的，因而有的有进项抵扣，有的则没有。要准确剥离划分既麻烦又难操作，我们推导出以下计算公式比较简便科学，税企双方都能接受。

期末已抵扣进项税金总额

期末存货已抵扣进项税额＝期末存货总额×────────────（A）

期末实际增加总额

公式（A）中的期末实际增加总额含实际采购、接受投资、捐赠等。它既包括准于抵扣进项税额的，也包括不予抵扣或没有进项税的货物。用这种加权平均法计算存货已抵扣进项税额，既方便又比较合理。

二、增值税实际税收负担率的测算

实际税收负担率是进行纳税评估和税收稽查的一个重要参数。我们发现不少人把某个时间或区间的应缴税金与销售额之比当作税收负担率，这是不正确的。因为按上述方法求得的百分数是征收率，而不是实际税收负担率。测算实际税收负担率必然牵涉到存货中已抵扣的进项税金，因为现行增值税暂行条例规定，外购货物的进项税金允许一次性抵扣，而外购货物往往一部分已用于销售的产品中，一部分仍在存货中。测算某个时间区间的实际税收负担率应考虑在这一时间区间已作销售的产品的进项税金，而不是进项税金总额。如果我们把时间区间定为一个纳税年度，且没有原材料销售和非正常损失，则该年度的实际税收负担率可以通过下列（B）公式测算：

年销项税额－年销售货物已抵扣进项税金

年均实际税收负担率＝─────────────────── ×100％＝

年销售总额

年销项税额－年进项税总额－年末存货已抵扣进项税额）

─────────────────────────100％＝

年销售总额

年应缴税额＋年末存货已抵扣进项税额

────────────────────×100％

年销售总额

根据公式（B）可以得出以下两个结论：

（一）企业实际税收负担率与销售额、应缴税金和存货这三个参数密切相关。现以某工业企业为例，该企业为增值税一般纳税人，2003年度销售总额为1200万元，应缴增值税42万元，年末存货120万元，当年外购材料总额1000万元，已抵扣进项税金150万元，试求该企业2003年度实际税收负担率。

先根据公式（A）求年末存货已抵扣进项税金：

150

120×────＝18万元

1000

再根据公式（B）求年实际税收负担率：

42＋18

────×100％＝5％

1200

（二）实际税收负担率是一个动态概念，它随着三个参数的变动而变动。就一个企业而言，在一个纳税年度内各月的税收负担率是不尽相同的，仍以该工业企业为例，经测算2003年度逐月税收负担率列表并图示如下：

月份

一

二

三

四

五

六

七

八

九

十

十一

十二

年均

税收负担率％

2.5

2.9

4.0

3.8

4.5

5.1

5.5

5.6

6.1

6.3

6.8

6.0

5.0