08 第8章管理会计总论

第8章 管理会计总论 ...................................................................................................... 2

第1节 成本流.............................................................................................................. 2 一, 航运业的成本流 . ................................................................................................. 2

1， 收入，成本和费用的凭证入账......................................................................... 3

2， 从其他成本中心分摊到各船舶成本中心........................................................... 4

3， 从船舶成本中心分摊到各个航次 ..................................................................... 4

4， 从航次结算到托运单....................................................................................... 4

5， 从托运单结算到市场细分................................................................................ 4 二, 保险业的成本流 . ................................................................................................. 4

1， 成本中心的间接费用....................................................................................... 4

2， 项目费用 ........................................................................................................ 4 3，

4，

5，

6， 成本中心的费用分摊给项目 ............................................................................ 4 项目费用结算到成本中心................................................................................ 4 项目费用结算到获利分析................................................................................ 5 成本中心费用结算到获利分析......................................................................... 5

7， 直接损益直接认定到获利分析......................................................................... 5

第2节 成本要素 .......................................................................................................... 5

第3节 成本对象 .......................................................................................................... 6 一, 成本中心（Cost Center）..................................................................................... 6 二,

三,

四,

五,

六,

七,

八, 内部定单（Internal Order） . ................................................................................ 6 项目（Project ） .................................................................................................. 7 销售定单（Sales Order） . .................................................................................... 7 市场细分（Profitability Segment） . ....................................................................... 7 生产定单（Production Order）............................................................................. 7 维修工单（Maintenance Order） . ......................................................................... 7 流程（Process ）.................................................................................................. 7

第4节 内外部会计的勾稽关系 ..................................................................................... 7 一, 总览报表 ............................................................................................................ 8 二, 由内至外的过账 . ................................................................................................. 8

第8章 管理会计总论

管理会计模块是SAP 系统中和财务会计模块并列的大模块。如果说财务会计管理的是企业的外部会计需求，那么管理会计管理的就是企业的内部会计需求。因为管理会计有专门的管理理论和思想，所以SAP 系统中财务会计和管理会计采用了既分开又集成的管理模式。 本章旨在介绍管理会计的总论以及成本要素会计，如图8-1所示。

图8-1 管理会计模块

成本流和成本对象是管理会计的基本概念。成本流描述了企业内部的价值流，象是穿梭在企业中的河道。而成本对象则更象是一个个的湖泊。SAP 系统让成本流和成本对象变得透明，从而使管理者可以更加客观和科学地控制成本，考评绩效，分析市场 和支持决策。抽象地解释这两个概念没有太大的意义，我们将以两个案例来详细介绍系统中的成本对象和成本流。

由于制造行业的成本流和成本对象我们将在第10章产品成本控制中有很详细的介绍，所以本章中我们选取航运业和保险业这两个较特殊的行业来介绍它们的成本流和成本对象。

第1节 成本流

一, 航运业的成本流

ABC 船运公司是一家主要从事远洋集装箱运输业务的公司。它的主要营运方式是班轮运输。班轮运输（Liner Shipping）又称定期船运输，是指船舶按事先制定的船期表（时间表）在特定的航线上，以既定的挂靠港口顺序，经常地从事航线上各港口间的船舶运输。船舶在航线

上的一次航行称为一个航次。托运单（国内有时用“委托申请书”代替）是指由托运人根据买卖合同和信用证的有关内容向承运人或他的代理人办理货物运输的书面凭证。经承运人或其代理人对该单的签认，即表示已接受这一托运，承运人与托运人之间对货物运输的相互关系即告建立。

ABC 公司的损益主要由航运收入和各种使费与间接费用组成。其中船运收入，包括净海运费和附加费，可以认定到各托运单。航次费用，如燃油费，港口费，货物费，中转费，垫仓入料费，货损海损费等，可以认定到航次的各航段和港口。而船舶费用，包括人员工资费用，船舶设备折旧费，物料修理费，保险费，租金费用，非营运期费用等等，只可以认定到各艘船舶。还有一些费用是船舶公共的，如后备人员工资费，差旅费，通讯费，业务单证费，海图资料费等等，不能直接认定到个别船舶上。由于集装箱数量大，流动性强，而且虽然个体有差异，但是使用上认为是无差异的。因此集装箱费用，如折旧费，租金费用，冷箱备件修理费，堆存费用，底盘费用等等，也不能直接认定到个别船舶或航次上。其他的象管理费用，只能认定到部门或科室。

根据ABC 公司的行业特点，我们认为它的成本流和成本对象的总体结构如图8-2所示。图8-2中最左侧代表财务会计模块，它构成了SAP 财务管理模块的主要数据来源。而图8-2的其它部分是财务管理模块。图8-2中红色的箭头代表了成本流，而其他部分比如公司组织结构，航次（包括航段和港口），托运单和市场细分（图中用魔方表示）则是成本对象。

图8-2 案例 航运业成本流和成本对象

下面我们将简要介绍五种形式的成本流，分别对应图8-2中的①-⑤：

1，收入，成本和费用的凭证入账

当财务人员手工录入会计分录，或者系统自动生成会计分录（如固定资产计提折旧）时，如果这些分录和收入、成本或费用相关，那么系统除了生成相应的财务会计凭证外，还将生成

管理会计凭证，记录下成本流归集到相应的成本对象。比如航次费用归集到各航次（港口和航段）中，船舶费用归集到各船舶成本中心，航运收入归集到托运单里。

2，从其他成本中心分摊到各船舶成本中心

根据预先设定的分摊标准，将成本从其他成本中心分摊到船舶成本中心，比如将船舶公共成本中心归集的船舶共同费用根据事先设定的百分比分摊到所有的船舶成本中心。对于董事会，财务部等成本中心发生的间接费用也可以类似地分摊到船舶成本中心上。但是对于集装箱部发生的集装箱费用可能直接分摊到航次上更为合适。事实上判断的依据是我们认为各成本中心的工作是服务于船舶，还是航次。

3，从船舶成本中心分摊到各个航次

对于ABC 船运公司来说，船舶的价值体现在它们承载的各个航次中，因此将船舶成本中心的成本按一定的规则（如航程天数）分摊到相关的各个航次（港口和航段）中，是合理的。 4，从航次结算到托运单

集装箱船在一个航次装载了各个托运人的货物，要进行托运单的盈亏分析，必须将航次汇集的费用结算到相关的各托运单上，结算的标准可以是该航次（各港口和航段）上各个托运单占用的标准箱位（TEU ）。

5，从托运单结算到市场细分

在获利分析模块，我们从托运单的盈利出发，可以对市场及内部责任范围进行多维多层次的获利分析。关于获利分析我们在相关章节有详细介绍。

二, 保险业的成本流

假设AHA 人寿保险有限公司的成本费用由直接损益和间接成本费用构成。其中直接损益包括保险收入，满期给付，赔款支出，佣金支出，提存准备金等内容。直接损益一般是可以认定到保单的。而间接费用则主要由人员的工资，办公费，差旅费，折旧费，财务费用等内容构成。这些费用通常只能认定到部门或流程，如核保核赔流程，管理部门，财务部门等。间接费用还有些是为项目支出的，比如IT 项目等等。

根据保险公司的行业特点，我们认为AHA 公司的成本流和成本对象的总体结构如图8-3所示。图8-3中红色的箭头代表了成本流，而其他部分比如公司组织结构，项目和市场细分（图中用魔方表示）则都是成本对象。

下面我们将简要介绍七种形式的成本流，分别对应图8-3中的①-⑦：

1，成本中心的间接费用

各成本中心发生的间接费用是指营业部人员工资，核保核赔部门到现场查勘的费用等等。 2，项目费用

项目发生的费用包括新险种开发项目发生的费用，IT 项目的培训费用和差旅费用，公司股东大会的费用等等。

3，成本中心的费用分摊给项目

成本中心的费用分摊给项目：如某精算师参加了新险种的开发项目，其成本相应地结算给该项目。IT 部门的工程师参加了ERP 项目的建设，其作业成本相应地结算给该项目等。 4，项目费用结算到成本中心

项目费用结算到成本中心：如公司组织的基层干部培训项目，在项目结束后将费用结算给相关的成本中心（分支营业部或部门）。

图8-3 成本对象和成本流

5，项目费用结算到获利分析

项目费用结算到获利分析：如新险种开发项目的费用最终要结算到获利分析的产品，险种甚至保单上。

6，成本中心费用结算到获利分析

成本中心费用结算到获利分析：如所有成本中心（部门，营业部等）的间接费用分摊到获利分析的产品，险种，销售渠道，利润中心，客户甚至到保单。

7，直接损益直接认定到获利分析

直接损益直接认定到获利分析：如保险收入，满期给付，赔款支出，佣金支出等，这些是直接和保单相关的收入和费用，可以认定到每张保单。因此也可以直接认定到产品，险种，销售渠道，利润中心和客户等获利分析的市场细分。

第2节 成本要素

成本流是一个抽象的概念，从技术的角度来看它表现为管理会计凭证。管理会计凭证和我们熟悉的财务会计凭证是不同的。

管理会计凭证记录了什么性质的成本（其实包括绝大多数的损益）从哪里流向哪里。它也借用了财务会计中“借/贷”的概念：“借”是成本的流入，“贷”是成本的流出。因此管理会计凭证并不象财务会计凭证那样，借贷是必然平衡的。

有些管理会计凭证，借贷是平衡的，如图8-2中的②③④⑤和图8-3中的③④⑤⑥，它们表示的是成本流从一个成本对象流入到另一个成本对象。

而另一些管理会计凭证，借贷是不平衡的，如图8-2中的①和图8-3中的①②⑦，它们的含义是成本流从财务会计模块流入了管理会计模块。可见，只有当管理会计凭证的借贷方都是成本对象时，它才会平衡。

那么，在回答“什么性质的成本”这个问题时，SAP 系统是怎么做的呢？

一个直观的回答是用财务会计中的损益类科目，即各种收入，成本和费用科目来代表性质。在图8-2和图8-3财务会计的区域里，这些科目在财务会计凭证过账时以同样性质的成本流入了管理会计中。

但是仅仅这样做会有一个明显的不足：即处理管理会计内部成本流转的时候，意义上和灵活性上的缺陷。

比如船舶费用的明细很多，当分摊到航次上，从航次分析的角度来看可能这些明细已不太重要，我们所关心的仅仅是知道哪些是从船舶上分摊过来的间接费用就可以了。

又比如新险种（产品）开发费用的明细很多，当分摊到市场细分（分销渠道，客户群等）时，从获利能力分析（市场细分分析）的角度来看可能这些明细已不很重要，我们只要知道哪些是从新险种开发上分摊过来的间接费用就可以了。因此一个灵活的解决方案是用一个独立的概念－“成本要素” 来描述管理会计中成本流的性质。

成本要素分两大类。一类是初级成本要素，它们实质上就是财务会计中的损益类科目。另一类是次级成本要素，它们可以用来描述管理会计内部各成本对象间成本流转时的成本性质。举一个常用的例子：单位的食堂本身会发生很多费用，比如场地，人员，燃料，粮食副食品等等，这些都是食堂的初级成本要素。当食堂的费用分摊到各部门时，我们不再关心其费用明细，我们只需要以类似“食堂伙食费用”这样的在会计科目表中没有的次级成本要素汇总表示其性质就可以了。而食堂的初级成本要素，在考核食堂本身的管理时才是有用的。可见，成本要素的作用在于

SAP 的管理会计是不可能脱离财务会计的巢臼，而具有强大的分析和控制能力的。

第3节 成本对象

在图8-2和图8-3的场景中，成本对象都是具体的，比如航次，托运单；又比如部门，项目，险种，分销渠道，客户群等。在SAP 系统中，对于成本对象，经过总结和归纳形成了若干大类。每个大类的成本对象其性质和特征上都有一定的规律。我们可以根据本行业本企业的情况，依据这些大类的成本对象设计具体的成本对象类别乃至总的管理会计架构。下面我们简要介绍一下这些大类的成本对象，其中大部分内容将在本书的其他章节中有具体的介绍。

一, 成本中心（Cost Center）

成本中心类似于企业内部“部门”的概念，但在管理会计中它主要用于成本控制的目的。将公司按照成本中心分割，可以实现对于责任区域的成本计划，认定，控制和分摊。和其他成本对象相比，成本中心具有比较稳定，变化较少的特点。从组织结构的角度，将所有成本中心按树状层次有序地组织起来，就构成了成本中心组织结构。以图8-3为例，AHA 保险公司的成本中心组织结构中既有归集间接费用的成本中心，如董事会，财务部，也有归集各种流程成本的成本中心，如核保核赔等等。每个成本中心都有一个成本中心负责人员。 二, 内部定单（Internal Order）

和成本中心类似，内部定单也是一种成本对象，我们可以对内部定单进行成本的计划，认定，

控制和分摊。和成本中心不同的是内部定单有明确的开始和结束，它不是一种组织机构，而是一个个小的项目（Project ）。在SAP 中可以定义不同的内部定单类别（Internal Order Type）。 如图8-2中，如果以内部定单实现航次的核算，那航次就是一种内部定单类别，而每个航次本身都是一个内部定单。我们还可以将内部定单组合成多层次的内部定单组（Internal Order Group ），如图8-2中，航次被组合在航线下。内部定单组对于阅读报表和分摊成本是非常有用的。

三, 项目（Project ）

内部定单只能管理短小而简单的项目。对于需要强大的项目管理功能的项目来说，SAP 提供项目管理模块进行专门管理。项目本身不是成本对象，而构成项目结构的WBS 要素（工作细分结构要素/Work Breakdown Structure Elements），网络（Network ）和任务（Activity ）才是成本对象。关于这些概念我们将在项目管理章节中作详细介绍。

如图8-2中，我们可以将每个航次定义为一个项目，而整个航次在各港口中航行的过程定义为完成这个航次的网络，每个港口和港口间的航段都是网络中的一个任务。我们可以将各条航线制作成模板，航次只需要复制航线并做修改就可以了。

四, 销售定单（Sales Order）

销售定单是销售模块的主要凭证之一，同时也是管理会计中的成本对象。对于工商企业来说销售定单的含义是很清楚的。但是对于服务业，销售定单的形式可能就不太一样。图8-2中，托运单可以看作是船运业的销售定单。

五, 市场细分（Profitability Segment）

市场细分是指根据消费者对产品或服务不同的欲望与需求，不同的购买行为与购买习惯，把整体市场分割成不同的或相同的小市场群。SAP 系统中获利分析的目的不仅是分析市场，它还担负着评估公司内部组织的功能。因此在SAP 系统中的细分标准超出了市场营销学中的市场细分。市场细分也是一种成本对象，我们将在获利能力分析章节中专门阐述，在图8-2和图8-3中我们用一个彩色的魔方代表市场细分。

六, 生产定单（Production Order）

生产定单是生产模块的主要凭证之一，同时也是管理会计中的成本对象。我们将在产品成本控制章节中有详细介绍。在SAP 的生产模块中，对于重复型制造（R epetitive Manufacturing）行业来说，除了生产定单，产品成本收集器（Product Cost Collectors）和成本对象层次(Cost Object Hierarchy)也都是成本对象。

七, 维修工单（Maintenance Order）

维修工单是设备维护（PM ）模块的主要流程管理工具，同时也是管理会计中的一种成本对象。在维修工单中我们可以核算因为设备维修所引起的备品备件费用，人工费用等等。 八, 流程（Process ）

ABC 成本法，即基于作业的成本法（Activity-based Costing ），是一种按流程组织企业内部管理，分析成本驱动源（Cost Driver）分摊间接费用的方法。如果使用这种方法，那么流程就是一种成本对象。

第4节 内外部会计的勾稽关系

管理会计是一个子模块众多的大系统，这一点从有那么多的成本对象种类就可以看出来。而且管理会计模块吸收了近现代管理会计理论，对于会计数据进行了和财务会计不同的深加

工。因此在开始分模块介绍管理会计之前，我们必须解决一个关键的问题：内外部会计的勾稽关系。勾稽关系一方面是关系信息质量和可信度的大问题，另一方面也为模块众多的管理会计体系提供了概览信息，这部分的管理是在“成本要素会计”子模块中实现的。

一, 总览报表

在管理会计总览报表层面，报表的对象主要是成本要素和各成本对象大类在各会计期间的值。这样的总览报表提供了符合图8-2和图8-3中成本流和成本对象概念的总视图。从这类报表出发，我们可以通过SAP 中的报表－报表接口（Report-report Interface）方便地调用其他子模块的各种详细报表。

此外，为了方便和外部会计的勾稽，系统在管理会计内部还使用了对象类的概念。各成本对象被赋予四种对象类：间接费用、投资、生产和经营结果。比如成本中心一般被归入间接费用类，生产定单归入生产对象类，项目和内部定单视具体内容可能归入间接费用、投资、生产等各对象类，市场细分归入经营结果对象类。在期末，经过各种成本流转，对象类报表的结果应该如下表8-1所示：

表8-1 对象类报表结果

间接费用类的期末值应为0，即间接费用应全部分摊，分配或结算到其他对象类中去。投资类的期末值应和财务会计在建工程的金额相等。生产类的期末值和财务会计在制品的金额相等。经营结果类的期末值和财务会计中的净利润相等。

通过总览报表我们可以检查核对内外部会计的勾稽关系，同时也获得了管理会计成本流和成本对象的总体印象。

二, 由内至外的过账

虽然总体上说管理会计是接收来自财务会计的数据进行分析和处理，但是管理会计分析的结果在某些情况下也会反过来影响财务会计。在这种情况下，系统会自动生成财务会计凭证。我们称这种财务过账是由内至外的过账。

由内至外的过账主要有三种形式：

（1） 成本对象结果分析

成本对象的结果分析是指生产定单的在制品计算，项目的结果分析等内容，它和传统上的用产品成本核算表核算完在制品和产成品后在财务上过账相类似。我们将在产品成本和项目管理章节中详细介绍这种形式的过账。

（2） 成本流跨越财务会计边界

成本流跨越了和财务会计相关的边界是指跨公司代码、业务范围的成本分摊。这时候，如果成本流是初级成本要素，那么会计凭证的一方就是该科目，另一方是内部往来科目。如果成本流是次级成本要素，那么需要在后台维护该次级成本要素对应的总账科目，通常我们把这类总账科目和一般的初级成本要素总账科目分开定义。

（3） 预提费用

第三种由内至外的过账是预提费用。虽然在财务会计模块也有预提费用入账和自动冲销的功能，但是没有强大的计算功能。财务人员必须自己计算和决定预提的金额。在管理会计中可以通过成本流的百分比法或目标成本法计算预提费用，这时可以在管理会计计算并过账后，再由内至外在财务会计中自动生成会计凭证。因而

可以保证财务会计和管理会计两者之间的正确勾稽关系。而这在多模块信息系统中的作用应该是毋庸置疑的。