交叉持股的合并抵消

交叉持股的合并抵消

多层交叉持股情况下如何编制合并会计报表

李珊

目前，编制合并会计报表的规定主要有１９９５年财政部发布的《合并

会计报表暂行规定》及一些补充规定，这些规定只是对一些基本业务和基本原则

做了规定，对实际工作中存在的多层交叉持股情况下的合并未作出明确规定，本

文结合笔者的实际工作经验就此作一探讨。

一、基本思路

在现实经济生活中，出于各种经营管理目的需要，企业集团中母公司进

行多种投资及集团企业之间的股权交易，形成了集团内复杂多样的股权结构。例

如Ａ公司分别持有Ｂ、Ｃ公司８０％、２０％的股权，Ｂ公司持有Ｃ公司５０％

的股权，Ａ、Ｂ、Ｃ公司又共同投资设立了Ｄ公司，分别占１５％、１５％、７

０％的股权，形成了多层交叉持股股权结构。在该股权结构中，Ａ公司通过直接

和间接方式分别控制了Ｂ、Ｃ、Ｄ公司８０％、７０％、１００％的股权，分别

享有Ｂ、Ｃ、Ｄ公司８０％、６０％、６９％的净收益，即对Ｂ、Ｃ、Ｄ公司实

际拥有控制权，能够决定三个公司的财务和经营政策，并能从其经营活动中获取

利益，符合了合并会计报表有关合并范围规定， 因此Ａ公司需将Ｂ、Ｃ、Ｄ公

司的会计报表纳入合并报表范围中。

编制合并会计报表还要考虑权益法运用问题，《企业会计准则－投资》规定，

投资企业对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应采

用成本法核算，具有控制、共同控制或重大影响的采用权益权核算，一般认为，

持有被投资方２０％或以上的股权比例即对被投资方具有重大影响。在上例中

Ａ、Ｂ公司分别持有Ｄ公司１５％的股权 没有达到２０％的标准，从表面上看

应采用成本法核算，但Ａ公司通过Ｂ、Ｃ公司直接间接控制了Ｄ公司１００％的

股权，应该采用权益法核算对Ｄ公司的长期股权投资；Ｂ公司如果采用成本法核

算对Ｄ公司的投资，将使母公司难以通过对Ｂ公司投资的核算来完整地确认其在

Ｄ公司中应享有收益。因此从完整反映母公司享有的投资净收益角度出发，Ｂ公

司亦应采用权益法核算其对Ｄ公司的投资。

在上述权益法核算的基础上，合并报表应分层进行，从最底层开始以持

较多股份的公司为主 先进行小合并，再向上层合并，最后与母公司合并。

二、举例说明

以上例来分析，假设Ａ公司是母公司，投资４００万元与另一方设立Ｂ

公司，持有其８０％股权，投资４０万元与Ｂ公司设立Ｃ公司（注册资本２００

万元），分别持有其２０％、５０％的股权，又投资１５万元与Ｂ、Ｃ公司共同

设立Ｄ公司（注册资本１００万元），分别持有其１５％、１５％、７０％的股

权，上述投资没有产生股权投资差额。Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ公司合并过程表分别见表

一、表二。

合并过程说明：

第一层合并：Ｃ公司持Ｄ公司７０％的股权，先将Ｄ公司会计报表并入

Ｃ公司报表形成合并数一。Ｃ公司单个报表中长期投资包括对Ｄ公司投资成本７

０万＋对Ｄ公司的投资收益１４万（Ｄ公司净利润２０万×持股比例 ７

０％）＝８４万，合并时将其冲销。合并抵销（１）分录：

借：实收资本——Ｄ公司 １００

未分配利润——Ｄ公司 ２０

贷：长期股权投资——Ｄ公司 ８４

少数股东权益 ３６①

借：投资收益 １４

少数股东损益 ６②

贷：未分配利润 ２０

Ａ、Ｂ公司在Ｃ－Ｄ合并报表中是少数股东，因此该少数股东权益和少

数股东损益反映在合并数一中，并将在第二层、第三层合并中抵销。

第二层合并：Ｂ公司持Ｃ公司５０％的股权，占多数股权，由Ｂ公司合

并Ｃ公司（合并数一）形成合并数二。Ｂ公司单个报表中长期投资包括对Ｄ公司

投资成本１５万＋对Ｄ公司的投资收益３万（Ｄ公司净利润２０万×持股比例１

５％）＋对Ｃ公司投资成本１００万＋对Ｃ公司的投资收益３２万（Ｃ公司净利

润６４万×持股比例５０％）＝１５０万，合并时将其冲销。合并抵销（２）分

录：

借：实收资本——Ｃ公司 ２００

未分配利润——Ｃ公司 ６４

贷：长期股权投资——Ｃ公司 １５０

少数股东权益 １１４③

借：投资收益 ３５

少数股东损益 ２９④

贷：未分配利润 ６４

因为Ｂ公司是合并主体，其拥有Ｄ公司的权益已在自身报表中反映，因

此将合并数一中Ｂ公司拥有的少数股东权益１５万和少数股东损益３万冲销。合

并数二中列示的少数股东权益１５０万＝（Ａ公司持有Ｃ公司股权比例２０％＋

外部单位持有Ｃ公司股权比例３０％）×Ｃ公司净资产２６４万＋Ａ公司持有Ｄ

公司股权比例１５％×Ｄ公司净资产１２０万，少数股东损益３５万＝（Ａ公司

持有Ｃ公司股权比例２０％＋外部单位持有Ｃ公司股权比例３０％）×Ｃ公司净

利润６４万＋Ａ公司持有Ｄ公司股权比例１５％×Ｄ公司净利润２０万。

第三层合并：最后合并，母公司与持有多数股权的Ｂ公司（合并数二）

合并形成合并数三。Ａ公司单个报表中长期投资包括对Ｄ公司投资成本１５万＋

对Ｄ公司的投资收益３万（Ｄ公司净利润２０万×持股比例１５％）＋对Ｃ公司

投资成本４０万＋对Ｃ公司的投资收益１２．８万（Ｃ公司净利润６４万×持股

比例２０％）＋对Ｂ公司投资成本４００万＋对Ｂ公司的投资收益１２８万（Ｂ

公司净 利润１６０万×持股比例８０％）＝５９８．８万，合并时将其冲销。

合并抵销（３）分录：

借：实收资本——Ｂ公司 ５００

未分配利润——Ｂ公司 １６０

贷：长期股权投资——Ｂ公司 ５２８

长期股权投资——Ｃ公司 ５２．８

长期股权投资——Ｄ公司 １８

少数股东权益 ６１．２①

借：投资收益 １４３．８

少数股东损益 １６．２②

贷：未分配利润 １６０

因为Ａ公司拥有Ｃ、Ｄ公司的权益已在自身报表中反映，不属于少数股东权益，因此将合并数二中Ａ公司拥有的少数股东权益７０．８万和少数股东损益１５．８万冲销。合并数三中列示的少数股东权益２１１．２万＝外部单位持有Ｃ公司股权比例３０％×Ｃ公司净资产２６４万＋外部单位持有Ｂ公司股权比例２０％×Ｂ公司净资产６６０万，少数股东损益５１．２万＝外部单位持有Ｃ公司股权比例３０％×Ｃ公司净利润６４万＋外部单位持有Ｂ公司股权比例２０％×Ｂ公司净利润１６０万。

合并后的结果：长期股权投资为零，少数股东权益和少数股东损益没有虚增，与事实相符，合并会计报表净利润没有虚增。 这是我看到的有价值的一篇文章，希望各位同仁能多多提供这方面的几个例子，越全面越好，先谢谢啦