审计实践中存在的主要问题分析

作者：李笑一王景香

山西高等学校社会科学学报 2006年09期

　　作者从审计的起源、审计的职能、审计的方式，即用审计的三维分析法对审计的性质做出一般界定：审计是受托经济中所有权和经营权两权分离或经营管理权多层分权制的产物，是监督和服务两重职能的统一，是降低组织交易费用的方式。审计性质的核心要求是审计的独立性，而审计性质本身有其深层次的经济学属性。

　　从我国银广夏公司虚构巨额出口数字到美国头号能源交易商安然公司神话的破灭；从佛山民营企业（冯明昌）74亿骗贷案到政府预算公开化的强烈呼声，无论是国内还是国外，审计实践都面临着严峻的挑战。利润操纵、会计造假而审计失败的案例接二连三，审计实践中存在着严重的问题。

　　（一）注册会计师事务所成为注册会计师某种程度上的避风港

　　注册会计师被形象地称为“经济警察”，它对整个社会市场经济秩序的稳定和公司信息发表的诚信有重要的作用，有人形象的比喻说：医师的失职危害的只是个人的健康和生命，而注册会计师的失职危害的则是整个社会，因此有过错的注册会计师应当承担无限责任。目前，绝大多数注册会计师事务所是有限责任公司，对风险造成的损失仅仅承担有限的经济责任，而注册会计师受到的处罚主要局限于两个方面：无关痛痒的行政处罚和牢狱之灾的刑事处罚。中间缺乏民事处罚的挽救机制，而大多数情况下的经济责任都由会计师事务所承担了。于是，注册会计师的经济责任往往由事务所的有限出资为限，缺乏对注册会计师民事责任的追究和有力的经济制裁，会计师事务所成为注册会计师职业道德沦丧和逃脱经济责任的天然避风港。因此，建立由注册会计师事务所承担有限责任和注册会计师承担无限责任的有限责任合伙制注册会计师事务所是今后其组织形式的发展趋势。这样，所有者委托人（或管理层分权制委派人）对审计人的委托代理关系重心就从对会计师事务所的委托转移到了具体的注册会计师责任人身上，无疑强化了注册会计师这一审计人的责任和相对于被审计人的独立性。

　　（二）存在着审计人和被审计人之间的雇佣和被雇佣关系或者精神上的不独立

　　1．在民间审计中，审计人和被审计人之间存在着实质上的雇佣和被雇佣关系。民间审计的典型是公司的注册会计师审计。从理论上讲，公司注册会计师审计应该由公司所有者（全体股东）作为委托人委托会计师事务所的注册会计师（审计人）对公司管理者的经营管理进行审计，但实际上情况并非如此。注册会计师每年都有按规定要求完成标准业务量的任务，每到公司年度或年中审计之前，注册会计师为了揽到更多的业务，要拜访尽可能多的公司，而接待他们和决定是否聘用他们进行审计的往往是公司的经营管理人员（比如总经理、财务负责人）；审计费是公司管理人员和注册会计师讨价还价的结果；签订的审计委托书是由公司管理人员代表公司法人与注册会计师代表会计师事务所签订的。试想，由公司经营管理层聘任审计人员监督他们自己的行为，这又如何发挥审计应有的职能呢？这就是说在实施审计的审计人（注册会计师）和接受审计的被审计人（经营管理者）之间存在着实质性的雇佣和被雇佣关系，本来应是公司所有者对事务所注册会计师的委托代理关系却演变成公司经营管理者与注册会计师之间的雇佣和被雇佣关系，前者支付审计费，后者获得佣金，审计人相对于被审计人根本没有“收入上”的独立性。结果就表现为屡屡发生的公司经营管理层与审计机构共谋制造虚假财务数据和审计报告，欺骗投资者和证监会的丑闻，给证券市场和社会造成极为恶劣的影响。

　　因此，消除这一雇佣和被雇佣关系是审计“收入上”独立的保障，笔者建议采用审计费用“后付财税制”，“后付”是指审计结束后支付审计费用；“财税制”是指审计费用以财政或税收的方式按规定强制执行。

　　2．在内部审计中审计人很难做到“精神上”的独立。内部审计人员不参与被审计单位的经营管理活动，与被审计单位不存在经济利益关系，并在实践中不受外界干扰，保持“精神上的独立性”，是审计独立性要求的理想状态，但在审计实践中远未能做到这一点。内部审计人和被审计人尽管在经济和业务上相互独立，但在人事上往往同属于一个单位，“抬头不见低头见”，“十年河东十年河西”，“你好我好大家都好”，或者“看我逮着机会不整死你”的不健康思想难免作怪，即使是嘴上不说，也有潜在的心理暗示。因此，在进行内部审计时实行外聘注册会计师审计或外聘人员（和内部被审计人没有任何经济、业务和人事关系方面的联系）审计，则能较好的保证审计人“精神上”的独立性。

　　（三）国家审计属于内部审计，缺少审计的外部性

　　从我国现行的审计体制来看，审计署隶属于国务院，在国务院总理的领导下开展工作；审计机关实行双重领导体制，审计机关负责人的任免权在同级政府。审计机关一方面审计政府，一方面由政府领导，实际上成了政府的内部审计机构，审计的监督职能大大削弱。同时，我国《审计法》规定，审计机关履行审计责任所必需的经费由同级政府的财政保证。审计机关与财政部门是监督与被监督的关系，而审计经费由同级财政部门审批，客观上势必影响审计机关对财政部门的监督力度，不能保持实质上的独立，审计结果难以客观、公正。原宪法

　　规定下的国家审计仍属于内部审计的扩展，国家审计机构的隶属关系使国家审计缺乏独立性。

　　国家审计，应该是全体国民授权国家审计单位，对政府部门或机构或国有大型企事业单位进行审计。但是，事实上，国家审计是国务院各级政府部门内部自己对自己的审计，因此，同样存在如前所述内部审计的缺陷，难以保证审计人相对于被审计人“精神上”的独立。

　　保证审计实践中审计独立性的切实措施主要有：第一、突出注册会计师审计的独立地位，积极推进注册会计师事务所有限责任合伙制；第二、审计费的支付采用“后付财税制”，从根本上取消被审计人和审计人之间的潜在雇佣和被雇佣关系；第三、实行审计人员外聘委托代理制，确保审计人员“精神上”的独立；第四、修订宪法：国家审计机关直接归属于国家主

　　席或全国人民代表大会领导，真正反映全民所有者的意志，而全国人民政治协商会议对属于人大的审计机关实行再监督，促进审计监督的公开化。