企业会计准则实施中的疑难问题及案例分析1

企业会计准则实施中的疑难问题及案例分析

赵 耀

2012年8月

●一、执行企业会计准则后，企业的待摊费用和预提费用如何核算？在资产负债表中如何列示？

●会计准则主要规范会计要素的确认、计量和报告，应当严格执行；在符合会计准则确认、计量和报告的前提下，会计记录方法可以灵活，包括会计科目的名称以及主要账务处理。 ●企业在不违反企业会计准则确认、计量和报告规定的前提下，可根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目，对于不存在的交易或者事项可不设置相关会计科目。

●资产负债观要求不符合资产、负债定义及其确认条件的资产、负债项目不能够在资产负债表中体现。

●“待摊费用”和“预提费用”有些不符合资产、负债的定义，因此， “待摊费用”和“预提费用”不再在资产负债表中体现。

●《企业会计准则应用指南》中未单独设置“待摊费用”、“预提费用”科目。但是，企业在日常核算过程中发生与预提和待摊性质相关的支出，可以根据需要自行增设这两个科目。 ●在编制资产负债表时，对于符合待摊和预提性质科目的余额，应作为“其他流动资产”或“其他流动负债”列示。

●另外，原待摊费用也可以通过“预付账款”、“其他应收款”科目核算，原预提费用可以通过“应付利息”、“其他应付款”等科目核算。

●例，对符合资产、负债定义的内容，如预付的报刊杂志费等可以在“预付款项”进行反映。原企业短期借款利息的预提，新准则规定通过“应付利息”科目核算。

●1、何谓资产负债表观？

●（1）资产负债表观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量; 然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。

●资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物

●（2）资产负债表观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，因此：收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配

⇨2. 何谓综合收益及如何填报？

⇨企业综合收益——企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动，全面反映了企业的经营业绩和财务业绩

综合收益=净利润+其他综合收益

其中：净利润=收入-费用+直接计入当期损益的利得和损失

●企业会计准则解释第三号：七、利润表应当作哪些调整？

●答：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。 ●“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。

一般企业利润表

②其他综合收益的内容：

包括： 可供出售金融资产产生的利得（或损失）、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、现金流量套期工具产生的利得（或损失）、外币财务报表折算差额、投资性房地产转换时产生的增值额等。

【提示】¡°资本公积¡ª其他资本公积¡±科目下核算的项目不完全属于其他综合收益的列报内容。

（3）综合收益总额=净利润+其他综合收益。

3、体现企业资产负债表观的会计政策

（1）CAS2 长期股权投资 *权益法VS 成本法

（2）CAS4 固定资产 *固定资产成本考虑预计弃置费用因素。

（3）CAS6 无形资产 *开发支出部分资产化

（4）CAS8 资产减值 *准确计量资产价值、防止资产虚增

（5）CAS9 职工薪酬 *预提辞退福利

（6）CAS13 或有事项 *充分确认预计负债

（7）CAS18 所得税 *确认递延所有税费用，准确计量税后利润

●三、周转材料的的核算

●1. 周转材料，指企业能够多次使用的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。

2. 如何区分存货与固定资产？

●在实务中通常确认为存货核算；但是，周转材料符合固定资产定义和确认条件的，应当作为固定资产处理。

●比如企业(民用航空运输) 的高价周转件等, 应当确认为固定资产。

●3. 会计科目设置

●用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物、低值易耗品等，应按照价值大小和使用年限长短，分别在¡°固定资产¡±科目或¡°周转材料¡±科目核算。

●各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在¡°原材料¡±科目内核算；

●企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置¡°包装物¡±、¡°低值易耗品¡±科目。 ●包装物、低值易耗品数量不多的企业，并入¡°原材料¡±科目核算。

●4. 后续计量

●（1）周转材料应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；

●（2）企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。

●2010年版会计准则讲解最新解释：

●（3）企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。

四、存货期末计量

按成本与可变现净值孰低进行期末计量。

【提示】对于存货的期末计量与资产减值准则（CAS8）区分，存货的减值不强调减值迹象。

●1. 可变现净值的确定

●企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

●关注：估计资产负债表日存货的可变现净值时，应当考虑资产负债表日后事项期间价格波动的影响。

●（1）持有目的

●商品存货*：

●可变现净值

●＝估计售价－估计销售费用及税金

●材料存货*：

●可变现净值

●＝估计售价－估计完工成本－估计销售税费

●（2）资产负债表日后事项期间价格波动的影响

●实务中到底采用哪一时点的价格来作为确定存货可变现净值的基础？实务中有三种观点： ●a. 年度资产负债表日的市场价格，同时考虑资产负债表日后事项期间价格波动的影响； ●b. 年度资产负债表日的市场价格，不考虑资产负债表日后事项的影响；

●c. 存货预期实现销售时的市场价格，该预期实现销售的时点可能会在年度报告发布日之后。

●基本原则：

●确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。

●【结论】

●对资产负债表日后的存货市场价格变化的考虑是有前提条件的，那就是导致存货市场价格变化的各种因素和条件必须在资产负债表日即已经存在，而且这个趋势是继续的，不能够接受完全脱离实际的对存货计价的估计。

●即主要是考虑期后事项是否为资产负债表日的存在状态提供了更进一步的资料。更具体地说，资产负债表日之后发生的价格变动，是否属于资产负债表日根据当时所获取的信息应当可以合理预见到的情况，还是因为资产负债表日后新发生且在资产负债表日无法合理预见的偶发性、突发性事件所导致的情况。

●例如，季节性商品定期的清仓甩卖，应当是企业在经营过程中可以预见到的合理情况，因此在资产负债表日后的实际打折售价在期末计提减值准备时应当予以考虑。反过来，如果由于国际宏观经济形势等不可预见因素在期后发生剧烈变化导致存货价值大幅度下跌（就像2008年四季度发生的那样，事先完全没有预见），则应作为非调整事项看待。

●（2）资产负债表日后事项期间价格波动的影响

●实务中到底采用哪一时点的价格来作为确定存货可变现净值的基础？实务中有三种观点： ●a. 年度资产负债表日的市场价格，同时考虑资产负债表日后事项期间价格波动的影响； ●b. 年度资产负债表日的市场价格，不考虑资产负债表日后事项的影响；

●c. 存货预期实现销售时的市场价格，该预期实现销售的时点可能会在年度报告发布日之后。

●2. 存货跌价准备转回的条件

●（1）原先对该类存货计提过跌价准备。

●（2）影响以前期间对该类存货计提跌价准备的因素已经消除，而不是其他因素造成的可变现净值高于成本。

●（3）在原先计提的跌价准备金额范围内转回。

●3. 存货跌价准备的结转

● 存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。 ●借：主营业务成本（或其他业务成本）

● 存货跌价准备

● 贷：库存商品

●【提示】丫鬟跟着小姐走。