房地产汇算清缴计税成本的确定

房地产会计成本与计税成本

开发产品完工后交付使用，会计上要确认收入，“开发成本”归集的成本费用相应按照已售建筑面积占可售建筑面积的比例结转销售成本。

会计处理上，无论资产负债表日还是财务报告报出日，成本项目反映的成本费用不一定能够全部取得结算发票，为了确保会计损益真实、准确，也包含了为准确核算单位建筑面积开发成本预提的成本费用。所以，开发产品完工后，按照已售建筑面积和单位成本结转的销售成本，从会计报表上能够反映开发项目的实际经营情况。 税务处理上，国税发[2009]31号文件第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。第三十五条规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。

上述税法规定的内容可概括如下：

1. 开发产品当年度完工必须结算计税成本。

2. 根据结算的计税成本，对以前销售收入实际毛利额与预计毛利额差额调整计入当年度应纳税所得额。

3. 计税成本核算终止日，即完工年度企业所得税汇算清缴前。

由此产生的会计成本与计税成本差异表现在：

1. 会计成本与交付入住的建筑面积和确认的收入相配比，计税成本只考虑实际毛利额，不考虑实际结转成本。

2. 会计成本年终结算止于资产负债表日，计税成本可以次年5月31日前任一时点为核算终止日。

3. 会计成本对未入账的成本费用均可以预提; 计税成本则规定，预提成本费用不超过国税发[2009]31号文件第三十二条规定的范围和标准。

4.12月31日~5月31日之间取得合法凭据，会计作为次年度发生的成本费用或冲减预提成本，税法则可以计入当年度计税成本。

例 ： A 房地产开发企业开发的某楼盘已于2008年9月完工并全部交付入住，出包工程合同总金额为8000万元，2008年12月31日前已取得的发票金额为5000万元。2009年4月取得的发票金额为1000万元，A 公司12月31日按照合同造价预提了3000万元。年终结转后开发成本无余额。

计税成本核算以2009年5月1日为终止日，企业的计税成本包括：

1.2008年12月31日前已取得的发票5000万元;

2.2009年4月取得的发票1000万元;

3. 不超过合同总额10%的预提成本800万元;

企业的销售成本当年度为8000万元，企业的计税成本当年度为6800万元，差额为1200万元。

一、结算计税成本后在企业所得税汇算清缴期间又取得成本发票的可以计入计税成本

例如：某房地产开发有限公司开发的B 项目于2013年7月完工且开始为业主办理入住手续，完工时尚有150万元出包工程价款未取得发票，但以预提成本方式把未取得发票的150万元工程成本全额计入会计成本。出包工程合同总金额为1200万元。该公司在2013年8月6日结算B 项目开发产品计税成本，并在证明资料充分的前提下，把未取得发票的150万元出包工程成本中的120万元（1200×10%）计入结算计税成本。2014年3月取得150万元工程价款发票。那么，未计入计税成本的30万元（150－120）是否可以在汇算清缴期间再计入计税成本呢？根据国家税务总局公告2011年第34号文件 第六条规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。因此，结算计税成本后在企业所得税汇算清缴期间取得的30万元成本可以计入计税成本，重新计算可售开发产品的单位成本，进而计算出已售开发产品的销售成本（注：实质上，在汇算清缴期间取得全额成本发票的，这时会计成本和计税成本是一致的，无需再进行纳税调整。）。

二、在结算计税成本以后年度取得成本发票的应进行追溯调整

现实中，由于各种原因致使房地产开发企业在结算计税成本时无法全额取得成本发票，而在结算计税成本以后年度取得成本发票的现象经常发生。

例如：某房地产开发有限公司开发的C 项目于2013年8月完工且开始为业主办理入住手续，完工时尚有180万元出包工程价款未取得发票，但以预提成本方式把未取得发票的180万元工程成本全额计入会计成本。出包工程合同总金额为1600万元。该公司在2013年9月10日结算C 项目开发产品计税成本，在证明资料充分的前提下，把未取得发票的180万元出包工程中的160万元（1600×10%）计入结算计税成本。2014年6月取得180万元工程价款发票，那么，未计入计税成本的20万元（180－160）是计入2014年成本中，还是计入2013年成本中呢？根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称国家税务总局公告2012年第15号文件）第六条规定， 对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。因此，该公司2014年取得180万元工程价款发票，其中未计入计税成本的20万元只能追补在完工结算年度即2013年度。

三、按税法规定预提计税成本，在开发产品全部销售完毕后取得成本发票的应分情况进行处理

按照会计上权责发生制的成本费用核算原则，房地产开发企业已经发生而未取得发票的成本应当以预提的方式全额计入会计成本，但有的房地产开发企业并不按全额进行预提，而是在结算计税成本时按税法规定金额进行预提。

例如：某房地产开发有限公司开发的D 项目于2013年3月完工且开始为业主办理入住手续，完工时尚有230万元出包工程成本未取得发票，出包工程合同总金额为2000万元，该公司于2013年6月30日结算D 项目开发产品计税成本，并在证明资料充分的前提下，把未取得发票的230万元出包工程中的200万元（2000×10%）计入计税成本。会计处理为：

借：开发成本 2000000

贷：应付账款（预提成本） 2000000

（1）、假如D 项目开发产品于2013年11月10日销售完毕，在2013年12月6日取得230万元出包工程款发票。由于该项目开发产品已经销售完毕，未计入计税成本的30万元已无法再计入计税成本，又根据房地产开发经营业务企业所得税和土地增值税的相关规定，各开发项目成本之间不能混淆，因此就不能把30万元工程成本计入其它开发项目成本中。这30万元的工程成本最终影响的是2013年的会计利润，因此，取得发票时的会计处理为：

借：应付账款（预提成本） 2000000

主营业务成本 300000

贷：银行存款 2300000

（2）、假如D 项目开发产品于2014年4月20日销售完毕，在2014年6月5日取得230万元出包工程价款发票。D 项目开发产品可售面积为15000平方米，2013年销售10000平方米，2014年销售5000平方米。由于30万元未计入出包工程成本，因此每平方米可售面积少计成本20元（30÷15000）。2013年销售10000平方米，少结转销售成本20万元（20×10000）。2014年销售5000平方米，少结转销售成本10万元（20×5000）。后取得发票的30万元出包工程成本，对2013年度来说影响的是“利润分配”20万元金额，对2014年度来说影响的是“本年利润”10万元金额，因此，取得发票时的会计处理为：

借：应付账款（预提成本） 2000000

未分配利润 200000

主营业务成本 100000

贷：银行存款 2300000

对于2013年少结转销售成本20万元，税收上应按国家税务总局公告2012年第15号文件第六条规定处理。