我国政府绩效审计的理论进展及发展历程

我国政府绩效审计的理论进展及发展历程

卜美文

(天津财经大学商学院, 天津300222)

[摘 要]随着社会的进步和时代的发展, 社会公众对政府提供公共产品和公共服务的需求日益增加, 对政府承担公共经济责任的要求也日渐提高, 他们关注政府在履行公共经济责任的过程中是否节约公共资金, 其效率和效果如何。在此背景下, 政府绩效审计应运而生。研究我国政府绩效审计的历程, 理清发展脉络, 总结各阶段特点, 无疑会促进我国政府绩效审计的发展。

[关键词]政府绩效审计; 审计发展; 审计报告 绩效审计在一个国家或地区的重视与运用程度, 是衡量该国或地区审计发展水平及审计是否具有活力的重要标志之一, 政府绩效审计正在成为我国审计理论界和实务界关注的焦点。

一、文献回顾

我国对绩效审计的理论探索始于1982年。据不完全统计, 从1982年至2002年, 在国内比较权威的审计期刊上发表的有关绩效审计的文章共有164篇, 出版专著或译著10余部。国内较早的有关绩效审计的学术论文是徐日清和肖正乾撰写的 经济效益审计初探 , 收录于 上海市会计学会1982年年会论文选 。最早出版的译著是由张国祥等翻译的美国学者奥 赫伯特等撰写的 管理绩效审计学 , 这部译著与后来R E 布朗等撰写的 政府绩效审计 以及约翰 格林撰写的 绩效审计 等, 对我国绩效审计理论研究起到了积极的引导与推动作用, 我国有关绩效审计的论文和专著大都是在此之后发表或出版的。国内较早的绩效审计论著是吕文基(1992) 撰写的 经济效益审计教程 。严格说来, 我国始于20世纪90年代初的绩效审计理论研究是从经济效益审计的角度展开的, 一些学者对绩效审计进行了积极探索并取得了可喜的成果, 主要有吕文基(1992) 、李风鸣等(1993) 、李敦嘉(1996) 、王光远(1996) 、陈思维等(1997) 、竹德操等(1997) 、陈守德(2000) 、赵玉华等(2000) 、邢俊芳等(2001) 撰写的专著。从统计资料及有关文献可以了解到, 20世纪80年代初, 我国审计理论界侧重于引进和介绍国外绩效审计的理论与实务, 其后逐步转向探讨如何建立有中国特色的绩效审计, 对绩效审计的定义、职能、范围、方法和程序等基本理论进行了广泛研究, 并把绩效审计理论研究列为重点研究课题, 取得了初步的成果。在1985~1986年以及1991~1993年期间, 我国绩效审计理论研究先后出现两次高潮, 涌现出大量有关绩效审计的论文与著作。

二、我国政府绩效审计发展的三个阶段

(一) 政府绩效审计思想萌芽阶段(20世纪80年代初至21世纪初)

20世纪80年代初, 随着中华人民共和国审计署的诞生, 绩效审计开始走进中国。到20世纪90年代, 我国一些专家学者开始从经济效益审计的角度对绩效审计理论展开研究, 取得了可喜的成果, 形成了绩效审计概念、绩效审计内容、绩效审计种类、绩效审计标准及绩效审计方法等一系列研究成果。需要指出的是, 1998年中国审计学会将绩效审计确定为重点研究课题, 取得了一些积极的成果。与此同时, 党政领导干部经济责任审计和专项资金审计在一定程度上体现了政府绩效审计的思想。

(二) 政府绩效审计试点探索阶段(21世纪初至审计署 2006至2010年审计工作发展规划 发布)

与以理论探索为主要特征的思想萌芽阶段不同, 政府绩效审计试点探索阶段是以试点探索为主要特征的(当然也有理论方面的探索) , 该阶段的实践探索颇有成效, 其中, 国家审计署为推动政府绩效审计在我国的发展不断做出努力。2003年7月, 国家审计署发布的 2003至2007年审计工作发展规划 明确提出, 未来五年审计工作的主要任务之一就是 积极开展效益审计, 促进提高财政资金的管理水平和使用效益 。同年8月的全国审计理论研讨会提出, 我国目前提出和探索绩效审计的条件已经初步具备。深圳市政府绩

效审计的试点成功以及国家审计署审计的基调由财务审计为主转为财务审计与绩效审计并重的审计基调, 为政府绩效审计在我国的探索奠定了一定的基础。在此背景下, 全国许多地区如山东、湖北、安徽等, 逐步开始尝试在较大范围内开展政府绩效审计。这些探索一方面从实践上检验并丰富了思想萌芽阶段形成的关于政府绩效审计的一系列理论研究成果, 另一方面为政府绩效审计在我国的全面推进奠定了坚实的基础, 政府绩效审计的试点探索成效显著。

(三) 政府绩效审计全面推进阶段(审计署 2006至2010年审计工作发展规划 发布至今)

审计署在 2006至2010年审计工作发展规划 中提出, 将 全面推进效益审计, 促进转变经济增长方式, 提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果, 建设资源节约型和环境友好型社会 作为审计工作的主要任务, 从审计内容和审计方式上坚持将 两个并重 作为完成该项任务的保障。它标志着政府绩效审计已经成为今后审计工作的重点内容和发展方向, 政府绩效审计进入了全面推进阶段。

三、我国绩效审计研究的不足及建议

我国绩效审计的发展路径及实践情况与西方国家的发展道路基本相反。我国的绩效审计是先由政府审计推动, 而后在内部审计和民间审计中得到发展。从政府审计看, 我国政府审计机关的绩效审计是与当时的经济发展和政府要求紧紧联系在一起的, 先后经历了经济效益审计、厂长离任审计、承包经营审计、经济责任审计、真实性审计、任期经济责任审计。就内部审计来说, 绩效审计是在政府审计的大力推动下发展起来的, 先后进行过多种形式的探讨, 有经营审计、管理审计、合同审计、工程审计、资金使用效益审计等。然而, 由于内部审计部门是在本单位主要领导下开展工作的, 因而绩效审计的广度和深度大都取决于主管领导的开明程度或某种需要, 其实际效果差强人意。相比较而言, 民间审计主要是在接受政府审计或内部审计的委派或委托的情况下从事绩效审计的, 主要忙于审计鉴证、管理咨询等业务, 行业管理组织没有足够的力量或没有投入必要的力量去研究该方面的准则和办法, 其开展绩效审计几乎是一片空白。绩效审计实践总体上不尽如人意固然有实务界本身的原因, 但理论界研究不够、指导与支持不力也是重要的原因。

(一) 理论研究及其成果缺乏系统性

多数学者只注重对绩效审计某一方面的研究, 如经营审计、管理审计, 而没有将绩效审计作为一个整体加以研究。仅从一个角度或侧重于某个方面进行研究, 很可能造成各个理论要素之间的不协调、理论研究的不连贯以及理论成果的不系统。绩效审计作为一个系统, 应从多个角度、不同层面研究其构成要素及其耦合关系, 才能形成连贯、系统和完整的理论成果。

(二) 研究的广度、深度和力度不够

从现有成果来看, 就事论事的居多, 对方法、手段、目的等研究的较少, 且大都是在常规审计理论之前冠以 绩效 二字, 再加入一些财务管理方法、经济活动分析方法等。因此, 应下大力气探果究因、论深述透, 以取得富有见地、积极有用的理论成果。

(三) 缺乏必要的实证研究及其成果

一些学者很少或基本上没有从事过绩效审计, 没有或基本没有关于绩效审计的感性认识, 又缺乏必要的实证研究,

因而其成果很少、质量不佳。因此, 应坚持理论与实际相联系、规范与实证相结合、感性与理性相统一, 以改进、充实研究方法, 进而保证和提高理论成果的水平与质量。

(四) 研究力量及后劲不足

对政府审计和内部审计而言, 绩效审计应是其未来的重要领域与发展方向之一。通常, 理论研究应当适当超前或齐头并进, 否则会影响实践的发展。目前, 理论界重视会计而轻视审计的倾向已经严重影响到审计的发展, 最终也会影响会计的发展。对此, 有关方面应高度重视, 并采取有效措施, 尤其是高等院校及审计界要共同努力创造条件, 培养绩效审计的理论研究队伍, 以充实现有及后备研究力量。

(五) 研究方向存在 偏科 、 挑食 现象

目前的大多数研究是关于企业经济效益的审计问题, 而其他类型的绩效审计研究很是少见。从现实角度来看, 研究及推广实施绩效审计宜以政府审计为主。但从长远的发展观点来看, 内部审计应扮演更重要的角色。目前的多数理论研究仅停留在政府审计所从事的绩效审计上, 这是很不够的, 应积极推动并大力加强关于内部审计和民间审计如何从事绩效审计的理论探索。对此, 中国内部审计协会和中国注册会计师协会应当有所作为, 充分发挥其组织力量对推动研究的积极作用, 以使各类审计组织的绩效审计工作齐头并进, 均衡发展。

四、未来的研究重点

(一) 重点研究绩效审计的法律法规问题

在这一方面主要探讨政府审计机关开展绩效审计是否需要专门立法, 是否要建立明确的绩效审计法律条文。目前较突出的问题是, 政府审计人员是否有权进行绩效审计、查阅与绩效审计有关的资料、做出审计决定或意见。如果不在法规层面上做出明确规定, 就很难有效、深入地开展绩效审计工作。从客观情况来看, 多数情形下只要政府审计机关涉及到非财务审计, 被审计单位就百般阻挠, 致使审计工作无法开展下去。

(二) 重点研究审计报告的规范与质量等问题

在这一方面主要探讨审计结束即发表审计报告而不是年度报告, 以保证其时效性; 研究提交的绩效审计报告的质量与要求, 如简捷有趣、突出重点、集中于少数重要问题, 以及通过有关媒体宣传与发布等, 最终引起人们对绩效审计报告的重视。

(三) 重点研究绩效审计质量的保证和控制机制问题对我国审计部门来说, 对于如何保证绩效审计的质量, 现成的经验很少, 其基本上是一个全新的课题。对此, 需要组织力量, 下大力气加以研究, 并力争有所突破, 取得积极的成果。

(四) 重点研究绩效审计的方法问题

目前, 我国绩效审计理论研究的薄弱之处就是对方法的研究不够, 鲜有学者真正从事绩效审计方法的研究。仅有的一些研究也多是从理论到理论, 研究成果缺乏可操作性和对实际工作的指导性。科学、合理、实用的方法有利于提高绩效审计的效率与效果、质量及水平, 对于开展绩效审计工作极为重要。因此, 要重点加强该方面的研究, 并力求取得较好的成果, 以便为开展绩效审计提供理论指导与技术支持。

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[责任编辑:高 巍]

(上接第114页)

不穷。新产品在贷前、贷中和贷后的契约设计上可能存在流程漏洞或法律真空, 即由于法律法规不健全, 合同不规范或有遗漏, 影响各方权利义务的配置, 引发法律纠纷。供应链融资业务涉及多方主体, 质物的所有权在各主体间进行流动, 很可能产生所有权纠纷。

3. 行业风险。行业风险衡量企业所在行业周期性的繁荣和衰退, 对金融机构产生的潜在风险; 如产品与技术的生命周期明显缩短, 引入竞争性产品使原有产品的生命周期更难以预测等, 都会影响到供应链的稳定性。

4. 自然风险。诸如自然灾害、罢工、和恐怖袭击等不可抗力对供应链融资带来的风险。

5. 环境风险。是指由于政策制度和经济环境的改变给供应链企业在融资过程中带来的风险, 包括相关政策的适用性, 新政策的出台, 国内外经济的稳定性等。

结论

随着我国企业融入全球经济供应链进程的加快, 供应链融资必将成为企业融资的新途径。金融机构、物流企业及供应链企业通过战略合作, 在解决中小企业融资的同时, 促使金融机构和物流企业的创新与发展, 实现多方共赢。同时,

合作各方之间的风险规避机制存在失灵的可能性。为了规避供应链金融的风险与弊端, 需要建立战略联盟的新型供应链, 这种创新与发展有待进一步研究。

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[责任编辑:李志清]

(上接第158页)

受到监管部门更严厉的监管, 盈余管理的可能性更小。本文结论建议, 学术界及监管部门应密切关注上市公司资产出售等资产重组方式对上市公司盈余的可能影响, 并加强对上市公司盈余管理手段的研究和监管。

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[责任编辑:冯 霞]