初级会计实务讲义

初级会计实务讲义

授课老师：贾玉琨 编写人 ：贾玉琨

前 言

同学们：

大家好！接下来的一段时间里我将和大家一起学习初级会计实务这门课程。

那么首先我先介绍一下这门课程，大家都应该知道这门课程是初级会计职称考试当中的一门课。大家所拿到的教材是在2010年1月发行改版的新教材。相比09年的老教材而言，新教材变动还是比较明显的，其中删掉了第一章总论;增加了投资性房地产这一节’修改了长期股权投资成本法的核算及固定资产增值税的处理;将《收入、费用、利润》这一章分为三章;将09年《成本核算》一章分为两章，另外增加：⑴ 辅助生产费用的分配方法中增加了按计划成本分配法、顺序分配法、代数分配法 ⑵ 废品损失和停工损失 ⑶ 修改了分批法、分步法；新增《行政事业单位会计》、《财务管理基础》两章。 《 初级会计实务 》这门课是初级会计资格考试中难度相对比较大的一门课。请大家做好以下几点：

① 认真听课，做好随堂笔记。

② 认真研读课本，以教材为主要参考资料。 ③ 加强联系，通过做题强化知识点的学习和记忆。 ④ 及时提出不懂的问题，解决问题。

在此希望通过我们的努力和大家的认真学习，大家能够顺利通过初级会计资格考试。

第一章 资 产

第一节 货币资金

货币资金：企业生产经营过程中处于货币形态的资产，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

一、 库存现金

1. 概念：存放于企业财会部门、由出纳人员经管的货币。是企业流动性

强的资产。（变现能力最强的资产） 2. 现金管理制度：

⑴ 现金使用范围 ① 职工工资、津贴

② 个人劳务报酬

③ 根据国家规定发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金 ④ 各种劳保、福利费以及国家规定对个人的其他支出 ⑤ 向个人收购农副产品和其他物资价款 ⑥ 出差人员必须随身携带的差旅费 ⑦ 结算点以下的零星支出（1000元）

⑧ 其他

3. 现金使用限额：其限额一般按照单位3—5天日常零星开支所需现金确定。远离银行机构或交通不便的单位可依据实际情况适当放宽，但最高不得超过

15天。

4. 现金收支规定：① 不得“白条抵库”（ 支出现金时没有发票或收据等正规付

款凭证，只是用白纸写了一个收条或欠条作为现金库存。）②不得谎报用途

套取现金。③不准利用银行账户代其他单位和个人存入或支取现金。④不准保留账外公款、不得私设小金库。 5. 现金的账务处理：

.

现金的盘点

（1） 现金长款

借

库存现金

贷

借：库存现金

贷：待处理财产损益 ① 应支付给其他单位和个人的款项

借：待处理财产损益

贷：其他应付款——xxx ② 无法查明原因的长款

借：待处理财产损益 贷：营业外收入 （2） 现金短款 ① 应由出纳赔偿

借：其他应收款——xxx 贷：待处理财产损益 ② 无法查明原因的短款

借：管理费用

贷：待处理财产损益

二、 银行存款

1. 概念：企业存放在银行或其他金融以机构的货币资金。 2. 账务处理

借

银行存款

贷

3. 银行存款的核对 银行存款日记账每月与银行对账单核对，并编制银行存款余额调节

表。基本公式：⑴调整后的银行日记帐余额=调整前银行日记帐余额+银行已收，企业未

收-银行已付，企业未付。⑵调整后对账单余额=调整前对账单余额+企业已收，银行未收-企业已付，银行未付。银行对账单与银行存款日记账不相符的主要原因是由于银行与企业的入账时间不一致所造成的。 三、 其他货币资金

1. 概念：企业除现金、银行存款以外的其他货币资金。主要包括：银行汇票存款、银行本

票存款、信用卡存款、信用证保证金、外埠存款。 2. 具体的账务处理:

⑴ 银行汇票存款

① 概念：由银行签发的在其见票时无条件支付确定的金额给持票人或收款人的票据。 ② 支付结算流程

⑴ 付款方填写申请书并存入银行

借：其他货币资金—银行汇票存款 贷：银行存款

⑵ 付款方支付银行汇票购买商品 借：原材料（库存商品）

应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：其他货币资金—银行汇票存款

⑶ 收款方收到银行汇票，填写进账单办理进账手续 借：银行存款

贷：主营业务收入

应缴税费—应缴增值税（销项税额）

⑵ 银行本票存款

① 概念：由银行签发在其见票时无条件支付确定的金额给持票人或收款人的票据。 ② 分类

③ 结算流程

不定额本票

定额银行本票 1000元、5000元、10000元、5000元

④ 账务处理：

⑴ 付款方填写申请书并存入银行 借：其他货币资金—银行本票存款 贷：银行存款

⑵ 付款方支付银行汇票购买商品

借：原材料（库存商品）

应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：其他货币资金—银行本票存款

⑶ 收款方收到银行本票，填写进账单办理进账手续 借：银行存款

贷：主营业务收入

应缴税费—应缴增值税（销项税额）

⑷申请人因银行本票超过提示付款期限或其他原因要求退款时，应将银行本票提交给出票银行并出具单位证明，根据银行退回的第一联： 借：银行存款

贷：其他货币资金—银行本票存款

⑶ 信用卡存款

⑴ 概念：用卡存款是指企业为取得信用卡按照规定存入银行信用卡专户的款项。 ⑵ 分类：

单位卡 不能交存现金；基本户转账存入；不能用于10万元以上的结算

不能支取现金

个人卡

贷记卡 持卡人可在信用额度内先消费、后还款

准贷记卡 持卡人先存入款项，当款项不足支付的时候可透支信用卡

⑶ 账务处理

企业应按规定填制申请表，连同支票和有关资料一并送交发卡银行，根据银行盖章退回的进账单第一联，

借记“其他货币资金——信用卡存款”科目， 贷记“银行存款”科目。

企业用信用卡购物或支付有关费用， 借记有关科目， 贷记“本科目。

企业信用卡在使用过程中，需要向其账户续存资金的， 借记“其他货币资金——信用卡存款”科目，

贷记“银行存款”科目。

有信用卡业务的企业应当在“信用卡”明细科目中按开出信用卡的银行和信用卡种类设置明细账 ⑷ 信用证保证金

①概念：用信用证结算方式的企业为取得信用证而按规定存入银行信用证保证金专户的款项。 ③ 账务处理

企业向银行交纳保证金，根据银行退回的进账单第一联，借记“其他货币资金――信用证保证金存款”科目，贷记“银行存款”科目。根据开证行交来的信用证来单通知书及有关单据列明的金额，借记“库存商品”、“应交税金――应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金――信用证保证金存款”和“银行存款”科目。 向银行开立信用证，交纳保证金

借：其他货币资金——信用证保证金存款 贷：银行存款

根据开证行交来的信用证来单通知书及有关单据列明的金额 借：库存商品等

应交税金——应交增值税（进项税额）

贷：其他货币资金——信用证保证金存款 ⑸ 存出投资款

① 概念：存出投资款是指企业已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金。 ② 账务处理

企业向证券公司划出的资金，应按照实际划出的金额，借记“其他货币资金——存出投资款”科目，贷记“银行存款”科目；购买股票、债券等时，按实际发生的金额，借记“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”科目，贷记“其他货币资金——存出投资款”科目。 ⑹ 外埠存款 ① 概念是指企业到外地进行临时或零星采购时，汇往采购地银行开立采购专户的款项 ② 账务处理

企业将款项委托当地银行汇往采购地开立专户时,根据汇出款项凭证,编制付款凭证,进行帐务处理

借:其他货币资金-外埠存款

贷:银行存款

外出采购人员报销用外埠存款支付材料的采购货款等款项时

借：原材料（库存商品）

应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：其他货币资金—外埠存款 采购完毕退回余款 借：银行存款

贷：其他货币资金—外埠存款

第二节 应收及预付款项

一、 应收票据

⑴ 概念：企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的，还没有到期的，尚未兑现的商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。根据我国现行法律的规定，商业汇票的期限不得超过6个月。 ⑵ 付款方式 定日付款

出票后定期付款

⑶分类

⑷ 结算流程

商业承兑汇票

见票后定期付款

银行承兑汇票

银行承兑汇票结算流程和商业承兑汇票基本相同，不同之处至于承兑人是付款单位银行。

⑸ 账务处理

应收票据

借 贷

① 企业销货而收取的商业汇票

借：应收票据

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额） ② 企业因抵债而收到的商业汇票

借：应收票据 贷：应收帐款

③ 企业收回商业汇票票款 借：银行存款

贷：应收票据

④ 应收票据转让

借：原材料（库存商品）

应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应收票据

⑤ 应收票据贴现

借：银行存款

财务费用 贷：应收票据

二、 应收帐款

① 概念 企业因销售商品、提供劳务等经营活动而应向购货单位或接受劳务单位收取

的款项。（包括：销货方代垫的运杂费和包装费） ② 账务处理

赊销形成的款项

收回的应收账款和确认的坏账

退货 预收账款 未收回的款项 预收账款

应收账款

借

贷

⑴销售商品提供劳务而应收取的款项

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额） ⑵收回应收帐款 借：银行存款 贷：应收帐款 ⑶收到的转让的商业汇票 借：应收票据 贷：应收帐款 三、 预付账款

① 概念预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。 ② 账务处理 借 预付账款 贷

支付的预付款项 减少的预付账款

期末的预付款项

⑴ 企业按合同预定支付预付款项 借：预付账款

贷：银行存款

⑵ 企业购买商品时

借：原材料（库存商品）

应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：预付账款 ⑶ 补付预付款项 借：预付账款 贷：银行存款

四、 其他应收款

① 概念其他应收款科目核算企业除买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预付账

款、应收股利、应收利息、应收代位追偿款、应收分保账款、应收分保合同准其他应收款备金、长期应收款等以外的其他各种应收及暂付款项。 其他应收款通常包括暂付款，是指企业在商品交易业务以外发生的各种应收、暂付款项。 ② 核算范围

1. 应收的各种赔款、罚款 2.应收出租包装物租金；

3.应向职工收取的各种垫付款项；

4.备用金（向企业各职能科室、车间等拨出的备用金）；

5.存出保证金，如租入包装物支付的押金； 6.预付账款转入； 五、应收款项减值

① 概念 通常企业的应收款项有以下项目：应收帐款、预付帐款、其它应收款、长期应收款、应收股利、应收利息等。企业各项应收款项，都有可能无法收回，可能由于债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等原因无法支付款项而应确认为坏账。在资产负债表日对应收款项账面价值进行检查，有客观证据证明应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认减值损失，计提坏账准备。 ② 确认减值的方法 直接转消法 （我国会计准则不允许使用直接转销法）在日常核算中只有当坏账真

的发生时才确认坏账损失，记入当期损益。 借：资产减值损失 这种方

贷：应收账款 法的缺点是：当期损益不实，报表反映的应收款项不能以净额反映。

备抵法 采用一定的方法按期估计坏账损失，记入当期损益。可以使报表使用者 能够了解企业的应收款项净额。 ③ 坏账准备的计算和账务处理

说明：现行会计准则下取消了账龄分析法。企业应在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明该应收账款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认减值损失，计提坏账准备。适用我国新会计准则第8号会计准则《资产减值》

借

坏账准备

贷

当期应计提的坏账准备=当期应收款项应计提的坏账准备金额-（+）“坏账准备”借方或贷方余额

具体的账务处理如下

①业计提坏账准备时，按应减记的金额， 借：资产减值损失—计提的坏账准备 贷：坏账准备

冲减多计提的坏账准备 借：坏账准备

贷：资产减值损失—计提的坏账准备

②企业确实无法收回的应收款项按管理权限报经批准后作为坏账转销时，应冲减已计提的坏账准备。已确认并转销的应收款项以后又收回的，应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额

转销坏账时 借：坏账准备 贷：应收账款 已转销的款项又收回 借：应收账款 贷：坏账准备

借：银行存款 贷：应收帐款

例：2007年12月31日，甲公司对应收丙公司的账款进行减值测试。应收账款余额合计为1000000元，甲公司根据丙公司的资信情况确定按10%计提坏账准备。2007年末计提坏账准备的会计分录为：

借；资产减值损失——计提的坏账准备 100 000 贷：坏账准备 100 000

甲公司2008年对丙公司的应收账款实际发生坏账损失30 000元。确认坏账损失时，应作如下处理：

借：坏账准备 30 000 贷：应收账款 30 000

甲公司2008年末应收丙公司的账款余额为1 200 000元，经减值测试，甲公司仍按10%计提坏账准备。 解析：

根据甲公司坏账核算方法，其“坏账准备”科目应保持的贷方余额为 1 200 000 * 10% = 120 000

计提坏账准备前，“坏账准备”科目的实际余额为贷方： 100 000 - 30 000 = 70 000

因此，本年末应计提的坏账准备金额为： 120 000 - 70 000 = 50 000

甲公司2009年4月20日收到2008年已转销的坏账准备20000元，已存入银行。甲公司应作如下会计处理：

借：应收账款 20 000 贷：坏账准备 20 000 借：银行存款 20 000 贷：应收账款 20 000 或：

借：银行存款 20 000 贷：坏账准备 20 000

说明：企业除贷款类债券外的应收、预付款项符合下列条件之一的，减除可收回金额后的确认的无法收回的应收、预付款项可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。

1.债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销、或者被依法注销、吊销营业执照、其清算财产不足清偿

2.债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或遗产不足清偿的 3.债务人逾期三年以上未清偿的，且确有证据证明无力清偿的 4.与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿 5.因自然灾害、战争等不可抗力导致的无法收回 6.其他条件

第三节 交易性金融资产

金融资产，是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。主要包括：库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债券投资、股权投资、基金投资及金融衍生物。 一、交易性金融资产

概念：企业为了近期内出售而持有的金融资产。

特点：①企业持有的目的是短期性的，即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利。一般此处的短期也应该是不超过一年（包括一年）；

②该资产具有活跃市场，公允价值能够通过活跃市场获取。 二、交易性金融资产的账务处理 ⑴ 取得交易性金融资产

借：交易性金融资产—成本（公允价值）

应收股利/应收利息（取得时价款中包含的已宣告尚未发放的现金股利或债券利息） 投资收益（交易费用）

贷：银行存款/其他货币资金—存出投资款 ⑵收到现金股利或利息

借：银行存款

贷：应收股利/应收利息

⑶ 在持有期间被投资方宣告发放现金股利或债券利息时确认“应收股利或应收利息” 借：应收股利/应收利息 贷：投资收益

收到现金股利或债券利息时 借：银行存款

贷：应收股利/应收利息

⑷ 持有期间期末金融资产公允价值发生变化

借：交易性金融资产—公允价值变动（期末公允价值与交易性金融资产的账面价值的差额） 贷：公允价值变动收益 或 借：公允价值变动

贷：交易性金融资产—公允价值变动 ⑸ 交易性金融资产的处置 借：银行出款

贷：交易性金融资产—成本

—公允价值变动（该分录中的“公允价值变动”及投资收益可能出现在相反方向） 投资收益

同时：借：公允价值变动收益 贷：投资收益

或： 借：投资收益

贷：公允价值变动收益

第四节 存货

一、存货的概述：企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。包括：各类材料、在产品、半成品、产成品、商品及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

二、存货成本的确认：

采购成本 ：买价+运杂费+运输途中的合理损耗+入库前的挑 费 加工成本 ：直接材料、直接人工、制造费用

下列费用不应计入存货成本：

⑴ 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益。如：自然灾害所造成的直接材料、直接人工和制造费用，不应记入存货成本。

⑵ 存货入库后的仓储费用。应记入当期损益“管理费用”。但在生产产品过程中为了达到下一步必须的仓储费用应记入存货成本。

⑶ 不能归属与使存货达到目前状态和场所的其他支出，应记入当期损益。 四、 存货的发出成本计量 1. 个别计价法

其他成本 ：使存货到达目前场所和市场所发生的其他费用

⑴个别计价法:采用这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。又称“个别认定法”、“具体辨认法”、“分批实际法”。 ⑵个别计价法的优点：计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确。缺点：实务操作的工作量繁重，困难较大。适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价。

⑶别计价法的计算公式:

发出存货的实际成本=各批（次）存货发出数量×该批次存货实际进货单价 例：某工厂本月生产过程中领用A材料2000KG，经确认其中1000KG属第一批入库单位成本为25元；其中600KG属第二批入库，单位成本为26元；其中400KG属第三批入库，单位成本为28元。本月发出A材料的成本计算如下：

发出材料实际成本=1000×25+600×26+400×28=51800元 2. 先进先出法

⑴概念 先进先出法是存货的计价方法之一。它是根据先购入的商品先领用或发出的假定计价的。用先进先出法计算的期末存货额，比较接近市价。 先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

⑵优点缺点 其优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，缺点是工作量比较繁琐，特别对于存货进出量频繁的企业更是如此。而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。

⑶ 举例 假设库存为零，1日购入A产品100个单价2元；3日购入A产品50个单价3元； 5日销售发出A产品50个，则发出单价为2元，成本为100元。 3. 月末一次加权平均法

⑴概念 以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法. ⑵计算公式

存货单位成本＝［月初库存货的实际成本＋∑（本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量）］/（月初库存存货数量＋本月各批进化数量之和） 本月发出存货成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本 本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本

或本月月末库存存货成本＝月初库存货的实际成本+本月收入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本

⑶例 年初库存商品数量为500件，单价50元每件

2010年1月1日购进商品一批100件单价10元每件

2010年1月2日购进商品一批100年单价20元每件 2010年1月5日购进商品一批 300年单价 20元每件 2010年1月10日发出商品400件

要求计算：①该商品的发出成本 ②该商品的期末成本

计算过程如下： ①该商品的单位成本= ( 500*50+100*10+100*20+300*20)/(500+100+10

0+300)=34元/每件

②发出商品成本=400*34=13600元

③期末结存商品成本=（500+100+100+100+300-400）*34=20400元 或 500*50+100*10+100*20+300*20-13600=20400元 4.移动加权平均法

⑴ 概念 每次进货的成本加上原有库存存货的成本处以每次进货的数量加上原有的库存存 货的数量，据以计算加权平均单价的方法。

⑵ 优缺点 移动加权平均法计算出来的商品成本比较均衡和准确，但计算起来的

工作量大，一般适用于经营品种不多、或者前后购进商品的单价相差幅度较大的商品流通类企业。

⑶ 接上例 在移动加权平均法下

2010年1月1日商品单位成本=（500*50+100*10）/（500+100）=43元每件

2010年1月2日商品单位成本=（43*600+100*20）/（600+100）=40元每件 2010年1月5日商品单位成本=（40*700+300*20）/（700+300）=34元每件 2010年1月10日发出商品成本=34*400=13600元 结存成本=（500+100+100+200+300-400）*34=20400元

三、原材料

⑴ 概念 企业在生产过程中经过加工改变其外在形态或性质并构成产品主要实体的各种原 主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料主要包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等。 ⑵ 核算方法

实际成本法

计划成本法 ㈠ 实际成本法 ① 科目设置

原材料

在途物资

应付账款 购买、商品和接受劳务应支付的款项。 预付账款 企业按合同规定预付的款项。 ② 具体账务处理 ⒈购入材料

⑴ 货款已付，同时材料已验收入库 借：原材料

应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款/应付票据/其他货币资金 ⑵ 货款已付，材料未验收入库

借：在途物资

应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款/应付票据/其他货币资金 材料入库时 借：原材料

贷：在途物资 ⑶ 货款尚未支付，材料已验收入库 借：原材料

应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：应付账款

⑷ 对于已验收入库的购进材料，但发票尚未收到的，企业应当在月末合理估计入库

成本 借：原材料

贷：应付账款—暂估应付账款

次月初，冲回暂估入库成本，以红字编制如下分录：

借：原材料

贷：应付帐款—暂估应付账款 取得发票后，编制正式入帐分录： 借：原材料

应交税金—应交增值税（进项税额） 贷：应付帐款 ⑸ 预付款方式取得材料 支付预付款时

借：预付账款

贷：银行存款 购买材料时 借：原材料

应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：预付账款 补付货款

借：预付账款

贷：银行存款 ⒉ 领用原材料时 借：生产成本 制造费用 管理费用 销售费用

贷：原材料

以上分录不再另外举例请大家以教材中的例题为主

㈡ 计划成本法

① 概念 在核算材料的收发及结存时均以计划成本计价。

② 特点 材料采用计划成本法核算，有利于简化财务会计处理工作，有利于考核采购

部门的经营业绩，促使降低采购成本、节约支出，因此，这一计价方法在大中型制造企业中得到了广泛应用。 ③ 科目设置

原材料

材料采购

材料成本差异

④ 具体账务处理

1. 购入材料，同时材料验收入库

借：材料采购 （实际采购成本） 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款/应付账款/应付票据

材料入库

借：原材料 (计划成本=计划单价*实际入库数量)

贷：材料采购（实际成本中相当于计划成本的那部分金额）

结转超支差异 （由于实际成本大于计划成本因此在将“材料采购”结转至“原材

料”后的余额在借方，因此由其贷方转入“材料成本差异”的借方）

借：材料成本差异 贷：材料采购

结转节约差异 （由于实际成本小于计划成本因此在将“材料采购”结转至“原材

料”后的余额在贷方。因此由“材料采购”的借方转入“材料成本差异”的贷方） 借：材料采购

贷：材料成本差异

2. 发出材料的账务处理

① 月末，根据发料凭证汇总表结转发出材料的计划成本

借：生产成本 （用于产品生产的材料计划成本）

制造费用 （车间领用用于一般耗费的材料的计划成本） 管理费用 （管理部门领用的材料的计划成本）

贷：原材料 （转出材料的计划成本）

② 发出材料承担的材料成本差异 计算公式；

本月材料成本差异率=（月初结存材料的成本差异+本月收入材料的成本差异）÷（月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本）×100% 月初材料成本差异率=月初结存材料的成本差异÷月初结存材料的计划成本×100%

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率 账务处理： 借：生产成本

制造费用

管理费用

贷：材料成本差异 或 借：材料成本差异 贷：生产成本 制造费用 管理费用

例：某企业原材料采用计划成本核算。月初原材料库存1000元，单位计划成本为8元，材料成本差异期初借方余额为2000元。本月购入A材料一批。增值税专用发票填列：数量12,000千克，单价10元，价款120,000元，税率17%，税额 20,400元，价税合计140,400元。材料入库单填列：入库数量11,250千克，计划单价8元，入库材料计划成本90,000元。

购买材料时

借：材料采购 120000

应交税费—应交增值税（进项税额） 20400 贷：银行存款 140400 材料验收入库时

借：原材料 90000

贷：材料采购 90000

结转材料成本差异 140400-90000=50400元

借：材料成本差异 50400 贷：材料采购 50400 本月共发出材料9000千克用于产品生产

发出材料计划成本=9000*8=72000元 借：生产成本 72000

贷：原材料 72000

计算本月材料成本差异率=（2000+20400）/（1000*8+90000）=22400/98000=22.86% 发出材料应负担的材料成本差异=72000*22.86%=16459.20元 借：生产成本 16459.20

贷：材料成本差异 16459.20

三、包装物

① 概念 为包装产品而储备的各种包装容器,如桶、箱、瓶、坛、袋等用于储存和保管产品的材料。

② 具体账务处理

⑴作为产品一部分的包装物。如电视机生产中领用的纸包装盒，啤洒生产中使用的瓶或罐等。生产领用时，这些包装物与其他原材料一样从物质上形成产品的实体，从价值上转化为产品的制造成本。因此生产领用时，应做如下分录： 借：生产成本

贷：周转材料—包装物

材料成本差异（存货采用计划成本计价时）

⑵随同商品出售但不单独计价的包装物。这部分包装物一般作为企业促销的手段并给顾客提供方便的包装物。因此这类包装物的价值应转化为企业的一项“销售费用”来处理

借：销售费用

贷：周转材料—包装物

材料成本差异（存货采用计划成本计价时）

⑶随同商品出售并单独计价的包装物。这类包装物与上述包装物一样也是用在产品销售过程中，只是本包装物向客户单独“计价”收费，因此会计上等同材料销售处理，其形成的收入作为“其他业务收入”处理，同时作为增值税的一个纳税项目核算其“销项税额”。 借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税金-应交增值税（销项税额） 结转包装物成本时： 借：其他业务成本

贷：周转材料—包装物 材料成本差异 ⑷出租出借的包装物。 收到包装物的押金时 借：银行存款/库存现金

贷：其他应付款 收到对方支付的租金时 借：银行存款/库存现金

贷：其他业务收入 四.低值易耗品

① 内容 作为存货的低值易耗品，一般分为工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳工保护用品和其他用品。

② 科目设置 “周转材料—低值易耗品”或单独设置“低值易耗品”科目

周转材料——低值易耗品

③ 具体账务处理

一次摊销法

分次摊销法 一次摊销法

在领用低值易耗品时直接记入成本费用 借：管理费用/销售费用/制造费用 贷：周转材料—低值易耗品 分次摊销法

采用分次摊销法摊销低值易耗品，低值易耗品在领用时摊销其账面价值平均摊销。 ⑴ 领用时

借：周转材料—低值易耗品—在用

贷：周转材料—低值易耗品—在库 ⑵ 分次摊销时

借：管理费用/销售费用/制造费用

贷：周转材料—低值易耗品—摊销 ⑶ 调整账户

借：周转材料—低值易耗品—摊销

贷：周转材料—低值易耗品—在用 五、 委托加工物资

① 概念 企业委托外单位加工成新的材料或包装物、低值易耗品等 物资。 ② 科目设置

委托加工物资

③ 具体账务处理

1. 发出委托加工物资时 借：委托加工物资

贷：原材料/库存商品

（材料成本差异） 计划成本法下 2. 支付加工费时

借：委托加工物资

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款/库存现金

3. 若委托加工物资为应纳消费税的消费品，涉及消费税的处理应分两种情况处理 （根据我国税法的相关规定：企业委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代 收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品，所纳税款准予按规定抵扣。委托加工的应税消费品直接出售的，不再征收消费税。 委托方在处理委托加工应税消费品帐务时应注意：消费税是价内税，是成本的组成部份，由受托方代扣代缴、委托方负担的委托加工应税消费品的消费税 应直接计入委托方的委托加工材料成本。）

①凡属于加工物资收回后直接用于销售的，其所负担的消费税计入加工物资成本

借：委托加工物资

应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款（与加工费一同支付）

②凡属于加工物资收回后用于连续生产的，其所付的消费税先计入“应交税费—应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。 借：委托加工物资

应交税费—应交消费税

—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款（同上）

（这里说明一下：在第二章 《负债》中将会进一步和大家探讨关于消费税的问题） 4.收回委托加工物资时 借：原材料/库存商品 贷：委托加工物资

例A厂（一般纳税人）委托B厂（一般纳税人）加烟丝，A厂提供原材料80万元，B厂向A厂收取加工费20万元（不含增值税）烟丝月底加工完毕并验收入库，加工费已经支付给B厂，B厂没有同类产品，烟丝费税税率30％。 A厂发出原料时 借：委托加工物资 80 贷：原材料 80

假设A厂收回烟丝用品生产本厂的香烟

借：委托加工物资 20

应交税费—应交增值税（进项税额） 3.4 —应缴消费税 42.85 贷：银行存款 66.25 消费税计算过程：（20+80）/（1-0.3）*0.03=42.85 材料收回时

借：原材料 20 贷：委托加工物资 20 假设A厂收回烟丝后直接销售

借：委托加工物资 62.85 应交税费—应交增值税（进项税额） 3.4 贷：银行存款 66.25 烟丝收回时

借：库存商品 62.85

贷：委托加工物资 62.85 六、 库存商品

① 概念 库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库，合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加

工完成验收入库用于销售的各种商品。（已经完成销售手续，但购买单位在月末未提取的产品不应作为企业的库存商品，而应作为代管商品处理，单独设置代管商品备查簿） ② 科目设置

库存商品

③ 具体的账务处理 1.商品验收入库 借：库存商品

贷：生产成本 或：借：库存商品

应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款/库存现金/应付账款

（产成品种类较多的，也可按计划成本进行日常核算，其实际成本与计划成本的差异，可以单独设置“产品成本差异”科目，比照“材料成本差异”科目核算。） 2.销售商品时 借：主营业务成本

贷：库存商品

3.企业在购入商品时，可以采用销售毛利法或售价法核算。 （1）销售毛利率法

在学习销售毛利率法时请大家注意我们在用销售毛利率法计算的目的是为了简化计算商品成本的工作量，确定发出商品的成本。基本公式： 销售毛利=销售收入-销售成本 毛利率=销售毛利/销售净额*100% 销售净额=商品销售收入-销售退回与折让 销售毛利=销售净额*毛利率 销售成本=销售净额-销售毛利

期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本

例：乙公司属于商品流通企业，为增值税一般纳税人，售价中不含增值税。该公司只经营甲类商品并用毛利率法对发出商品计价，季内各月份的毛利率根据上季度实际毛利率确定。该

公司2010年第一季度、第二季度甲类商品有关资料如下：

（1）2010年第一季度累计销售收入为600万元、销售成本为510万元，3月末库存商品实际成本400万元

（2）2010年第二季度购进甲类商品成本880万元 （3）2010年4月份实现商品销售收入300万元 （4）2010年5月实现商品销售收入500万元

（5）假定2010年6月末按一定方法计算的库存商品的实际成本为420万元 要求：（1）计算甲类商品2010年第一季度的实际毛利率

（2）分别计算乙公司甲类商品2010年4月份、5月份、6月份的商品销售成本

（1）甲类商品第一季度的实际毛利率=（600-510）/600*100%=15% （2）2010年4月商品销售成本=300*（1-15%）=255万元 2010年5月商品销售成本=500*（1-15%）=425万元

2010年6月商品销售成本=400+880-420-（255+425）=180万元 ⑵ 销售金额法

平时购入商品、加工收回、销售均按销售价格记账，售价和进价的差额通过“商品经销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊进销差价，并据以确定本期销售成本的一种方法。

计算公式：进销差价率=（期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价 ）/（期初库存

商品售价+本期购入商品售价）

本期已销商品应分摊的进销差价=本期商品销售收入*进销差价率

本期销售商品的实际成本= 本期商品销售收入-本期已销商品应分摊的进销差价

期未结存商品的实际成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的实际成本

例：某商场为一般纳税人，采用销售价格法核算。该商场2010年2月初库存日用百货的进价成本为30万元，售价40万元，本期购入日用百货的进价成本为270万元，售价为360万元，本期销售收入为340万元

要求：1.计算该商场2月份的商品进销差价率 2.计算已销售日用百货的实际成本 3. 计算期末日用百货的实际成本

计算过程如下1.2月份的商品经销差价率=[（40-30）+（360-270）]/(40+360)*100%

=25%

2.已销售商品的实际成本=360*（1-25%）=255万元 3.期末商品的实际成本=30+270-255=45万元

七、 存货的清查

① 概念 通过对存货的实地盘点，来确定存货的实有数量，并与账面数量核对，从而确定存货实存数与账存数是否相符的一种专门方法。 ② 科目设置

待处理财产损益

③ 具体的账务处理 1.存货的盘盈

借：原材料/库存商品/周转材料等 贷：待处理财产损益 处理时

借：待处理财产损益

贷：管理费用/其他应付款等 2.存货的盘亏 借：待处理财产损益

贷：原材料/库存商品/周转材料等

处理时：（1）正常损失（由于收发计量的错误，保管不善造成的损失） 借：管理费用

其他应收款—个人赔偿 —保险赔偿 贷：待处理财产损益

（2）非正常损失（由于自然灾害形成的损失） 借：营业外支出

其他应收款—个人赔偿 —保险赔偿 贷：待处理财产损益 这里不在举例 请大家以教材的例题为主 八、存货的减值

① 概念 在资产负债表日存货应以其可变现净值做为计量标准，这主要是为了满足报表的使用人的对于报表的要求。报表使用人希望报表能体现出存货实际能给其带来的现金净流量。因此，当存货的实际成本低于其可变现净值时，存货没有发生减值，存货未来能带来的净现金流量高于其成本，以其账面价值作为存货价值。当存货的实际

成本高于其可变现净值时，存货发生减值，应计提存货低价准备，在资产负债表中以存货账面价值-存货低价准备后的金额填列（可变现净值） ② 科目设置

存货跌价准备

③ 账务处理 提取存货跌价准备时 借：资产减值损失

贷：存货跌价准备——计提的存货跌价准备 转回存货跌价准备时

借：存货跌价准备—计提的存货跌价准备 贷：资产减值损失 销售时结转存货跌价准备 借：主营业务成本/其他业务成本

存货跌价准备——计提的存货跌价准备 贷：原材料/库存商品/周转材料等

第五节 长期股权投资

① 概念 指通过投资取得被投资单位的股份。企业对其他单位的股权投资，通常是为长期持有，以及通过股权投资达到控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响，或为了与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险。

在这里请大家理解长期股权投资，该投资的持股目的是长期持有被投资方的股票而达到投资收益的最大化（例：前面介绍到的交易性金融资产，是以短期获得投资收益为目的的），其方式主要有：1.是控制对方被投资企业，控制的目的就是通过在证券市场上购买被投资方的股票以达到合并该公司控制该公司使其成为，投资方的子公司。 2.是对被投资方施加重大影响， ② 处理方法 成本法 企业能够对被投资企业实施控制（子公司）

企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响、 且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计算的长期股权 投资

权益法 企业对被投资企业能够实施重大影响 共同控制

总

结

：

具体账务处理方法 ㈠ 成本法

1.入账成本的计量：以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的买价作为初始投资成本。企业发生的与取得长期股权投资有关的费用、税金及其他必要支出应记入长期股权投资的初始投资成本。

企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但未发放的现金股利或利润，作为应收股利，不记入投资成本。 借：长期股权投资—成本

应收股利 贷：银行存款 日后收到股利时

借：银行存款

贷：应收股利

2.长期股权投资持有期间被投资方宣告发放现金股利 借：应收股利

贷：投资收益 借：银行存款

贷：投资收益 3.处置长期股权投资 借：银行存款

长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资—成本

（投资收益）

例：甲公司有关长期股权投资的业务如下

1.2010年1月2日，甲公司用银行存款2000万元取得乙公司10%的股份，另支付相关税费20万元，准备长期持有。

2.2010年2月25日，乙公司宣告2009年利润分配方案，分派利润400万元。 3.2010年3月10日收到利润。

4.2010年，乙公司实现利润800万元。

5.2011年2月1日，甲公司将持有的乙公司的股票全部出售，收到价款1900万元，款项已由银行收妥。

假定乙公司股票在活跃市场中没有报价。 要求：编制甲公司的账务处理。 ① 1月2日购买股票时 借：长期股权投资 2020

贷：银行存款 2020

③ 2月25日乙公司宣告利润时 借：应收股利 400*0.1=40

贷：投资收益 40

④ 3月10日 收到利润时

借：银行存款 40

贷：应收股利 40

⑤ 2011年2月1日 出售全部股票时 借：银行存款 1900 投资收益 120

贷：长期股权投资 2020 ㈡ 权益法

1. 取得长期股权投资的入帐成本，

应将投资的初始成本与应享有被投资单位的可辨认的净资产的公允价值的份额进行比较。若长期股权投资的初始成本大于应享有投资单位的可辨认的净资产的公允价值的份额，不调整已确认的初始投资成本。

借：长期股权投资——成本（实际投资成本）

贷：银行存款

若长期股权投资的初始成本小于应享有投资单位的可辨认的净资产的公允价值的份额，差额确认为“营业外收入” 借：长期股权投资——成本

贷：银行存款 营业外收入

2.持有长期股权投资期间被投资单位实现净利润或发生净损失 ⑴ 被投资单位实现净利润 ①投资单位应计算应享有的份额 借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

⑵ 被投资方实现净亏损

当被投资方实现净亏损时，其净资产账面价值降低，因此投资方在被投资方所享有的净资产的份额应该减少，调减长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整 但在冲减长期股权投资时账面价值时，应已长期股权投资的账面价值冲减为0为限。但是大家要注意的是这里的冲减长期股权投资账面价值为0指的是冲减长期股权投资明细账户中的金额为0（如：长期股权投资-成本、损益调整、其他损益调整）要注意的是要是应确认的投资方享有的被投资方净亏损的份额大于长期股权投资的账面价值时，只能按长期股权投资的账面价值冲减，不足冲减部分应在备查账中登记。当被投资方实现净利润时，应先冲回备查账中登记的不足冲减部分，然后再调整长期股权投资的账面价值。 当被投资方在以后年度又实现净利润时分录 借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

②被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分 借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整 收到现金股利时 借：银行存款

贷：应收股利

（收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查账簿中登记） 在这里大家不易理解，请大家注意在长期股权投资权益法下，长期股权投资的账面价值反映的是投资方在被投资方企业中所享有的权益份额。当被投资单位实现净利润时，其净资产也会增加，那么投资方所享有的权益额也会增加，因此要调整长期股权投资的账面价值。同时应该确认投资收益的形成。当被投资方发放股利时，被投资方的净资产价值减少，因此投资方的长期股权投资也应该调减。 ③被投资方所有者权益的其他变动 被投资方所有者权益增加

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：资本公积——其他资本公积 被投资方所有者权益减少 借：资本公积——其他资本公积

贷：长期股权狗仔——其他权益变动

这一分录大家也不易理解，在这里说明一下，被投资方其他所有者权益变动，投资方所享有的被投资方的净资产份额也会增加因此调整长期股权投资的账面价值，但是却不能确认投资收益，而应确认资本公积——其他资本公积（直接记入所有者权益的利得和损失），当长期股权投资处置时在确认投资收益的确认 ④ 长期股权投资处置 借：银行存款

（长期股权投资减值准备）

贷：长期股权投资——成本

——损益调整

——其他权益变动

应收股利 （已确认尚未领取的现金股利或利润） （投资收益）

同时：借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益 权益法举例

公司于2007年1月1日以1035万元(含支付的相关费用1万元)购入B公司股票400万股,每股面值1元,占B公司实际发行在外股数的30%,A公司才权益法核算此项投资．2007年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为3000万元．2007年B公司实现净利润180万元，提取盈余公积40万元．2008年B公司发生亏损4020万元，2008年B公司增加资本公积100万元．2009年B公司实现净利润500万元．2010年公司以2500万的价格出售改长期股权投资。假定不考虑所得税和其他事项．

要求：完成A公司上述有关投资业务的会计分录． ① 2007年1月1日取得长期股权投资

实际投资成本=1035万元 应享有的被投资方的净资产=3000*0.3=900万元 借：长期股权投资——成本 1035 贷：银行存款 1035 ② 2007年B公司实现净利润

应享有的被投资方的净利润=180*0.3=54万元 借：长期股权投资——损益调整 54

贷：投资收益 54

③ 2008年被投资方增加资本公积，投资方应确认100*0.3=30万元

借：长期股权投资——其他损益调整 30

贷：资本公积——其他资本公积 30 2008年被投资方实现净亏损

投资方应确认损失=4020*0.3=1206万元 投资方长期股权投资账面价值=1035+54+30=1119万元 应冲减长期股权投资账面价值1119万元，在备查账中登记87万。 借：投资收益 1119

贷：长期股权投资—损益调整 1119 —

④ 2009年B公司实现净利润500万元

投资方应确认=500*0.3=150万元 应先冲减备查账中登记的未确认的损失87万，再调整长期股权投资150-87=63万元

借：长期股权投资——损益调整 63

贷：投资收益 63

例2 世纪星公司拥有杭锡股份公司表决权股份40%，采用权益法核算。2007年11月23日，世纪星公司出售杭锡公司全部股份，收取款项900万元。截止至出售日，该项长期股权投资账面投资成本为700万元，损益调整为200万元，其他权益变动为50万元，长期股权资产减值准备为100万元。假设不考虑其他税费。 世纪星公司账务处理如下：

借：银行存款 900

长期股权投资减值准备 100

贷：长期股权投资——成本 700 ——损益调整 200 ——其他资本公积 50 同时：借：资本公积——其他资本公积 50 贷：投资收益 50 ㈢ 长期股权投资减值

账务处理：借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

第六节

一 、固定资产

固定资产及投资性房地产

㈠ 固定资产概念

固定资产是指具有以下特征的有形资产：⑴ 为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；⑵ 使用寿命超过一个会计年度。 ㈡ 固定资产分类 ⑴ 按经济用途分类

经营性固定资产（如：工厂里的机器设备）

非经营性固定资产 （如：职工宿舍） ⑵ 综合分类

1. 生产用固定资产 2. 非生产用固定资产 3. 租出固定资产 4. 不需用固定资产 5.

未使用固定资产

6. 土地

7. 融资租入的固定资产

科目设置

固定资产

累计折旧

在建工程

在建造、安装、修理转出完工工程成本 等在建工程的实际支出尚未达到可使用状态的在 建工程成本

㈢

工程物资

㈣ 具体账务处理 一、取得固定资产的处理 ① 外购的固定资产

企业购入不需安装的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态钱发生的可归属于该资产的运费，装卸和专业人员服务费，作为固定资产成本。 借：固定资产

贷：银行存款

自2009年1月1日起，企业购买用于生产经营的机器设备等固定资产，凡取得进项税票的可以抵扣固定资产进项税额，企业购买的用于个人消费，集体福利和用于非应税项目的进项税额不得抵扣。

借：固定资产

应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款

企业购入需要安装的固定资产，应先记入“在建工程”账户核算在安装过程中的开支，待安装过程结束后转入“固定资产”账户 借：在建工程

应交税费——应交增值税（进项税额） 取得进项税票时 贷：银行存款 支付安装费时 借：在建工程

贷：银行存款 安装结束

借：固定资产

贷：在建工程 在实务工作中，企业可以一笔款项购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产确认条件，应将各项资产单独确认为固定资产，并按照各项固定资产公允价值的办理对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 这里不再另外举例了请大家以课本的例题为主

② 建造的固定资产

自建固定资产应通过“在建工程”科目进行处理，待该工程达到可使用状态时，由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。 ⑴ 自营工程

1.购入工程物资时

借：工程物资

贷：银行存款 在这里请大家注意，大家在学习工程物资时，不要错误的认为一切用于工程建造的物资都应该是工程物资。工程物资是在去购买该物资的时候的目的就非常明确了，购买该物资的目的就是要用于工程建造的，不是购买该物资时的目的是用于日常的生产经营，后来改变该物资的用途用与在建工程。另外还有同学在学习这里的账务处理中，有疑问“与购买工程物资有关的进项税额是不是要体现，能不能抵扣当期销项税额”，这里要对大家强调购买工程物资中的进项税额不能抵扣，应该记入工程物资的成本中，在领用时在转入“在建工程”。根据我国税法的有关规定：购买货物用于非应税项目的进项税额不得抵扣。那么购买工程物资的目的是用于建造工程不是增值税征税项目，不得抵扣进项税额。但值得注意的时候若是在工程结束后工程物资没有用完，那么应该办理入库手续转入“原材料”、“库存商品”等科目，这时要转出成本中的进项税额。 2.领用企业外购的原材料、库存商品等 借：在建工程

贷：原材料/库存商品

（材料成本差异） 计划成本下

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 大家注意在这一步中，我们转出了与原材料和库存商品有关的进项税额。这里的依据是税法的规定，外购的货物用于非应税项目，不得抵扣进项税额。由于在购买原材料和库存商品时已经确认了进项税额因此在领用时转出其进项。 3.领用企业资产产品时

借：在建工程

贷：库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额）

这一分录很多同学也不理解，有疑问“为什么要确认销项税额呢？”这是由于大家对税法不了解，在税法中规定企业领用自己生产的货物视同销售，应确认销项税额。那这里还有疑问“为什么税法要求确认销售，而我们会计上却只转出了库存商品的成本，没有确认我们的销售收入呢？”这里要和后面收入那章的关于收入确认条件来理解，大家一定要时刻都记住我们会计对于收入的确认是权责发生制，这里货物虽然用于在建工程，但并没有转移与该货物有关的风险和报酬，不满足会计销售上收入的确认条件，因此我们账务处理中只做成本转出不确认收入的实现，但税还是要交的。 4.发生人工费用时 借：在建工程

贷：应付职工薪酬 借：应付职工薪酬

贷：银行存款 5.发生其他费用时

借：在建工程

贷：银行存款/库存现金 6.工程完工达到可使用状态时 借：固定资产

贷：在建工程

在这里还是要说明一下，大家总在里有疑问应该如何判断转入固定资产的时间，大家一定要注意我们做这笔账的时候并不是以完工时间为准或是办理了验收手续为主的，而是该工程达

到了可使用状态就应转为固定资产，那么在转出：在建工程时要把该工程的金额全部转入固定资产中。 ⑵ 出包工程

出包工程核算是比较简单的，基本原理是通过“在建工程”科目来核算支付的工程款就可以了

借：在建工程

贷：银行存款

工程完工结算后 固定资产达到可使用状态时 借：固定资产

贷：在建工程

㈥、固定资产累计折旧的计提

在学习固定资产折旧时，大家要注意“我们为什么要提折旧呢？”首先我们要搞清楚这个问题，请大家要理解：我们持有固定资产的目的是用于生产经营，大家都知道资产的意义就在于是能给我们企业创造经济利益，而我们持有的固定资产又是如何为我们创造经济利益的呢？以机器设备为例：我们开动机器的目的是为了生产产品，那么我们在生产产品的过程中机器是有磨损的，而这个磨损是我们为形成产品的代价，是成产品价值的组成，当产品销售出去的时候就有经历利益流入了。而这个磨损不就是固定资产的折旧吗？从这个例子我们可以看出固定资产是通过折旧的形式来转移它的价值，间接给我们带来经济利益流入的。 影响折旧的因素有以下几个方面 ⑴ 固定资产原价 ⑵ 预计净产值

⑶ 固定资产减值准备 ⑷ 固定资产使用寿命 以下两种情况不计提折旧

① 已提足折旧扔在继续使用的固定资产 ② 单独计价入账的土地

开始计提时间和终止计提的时间

⑴ 当月增加的固定资产当月不计提折旧，当月减少的固定资产当月要计提折旧 ⑵ 固定资产提足折旧后，不再计提折旧。提前报废的固定资产不再计提折旧。

⑶ 已达到预定可使用状态尚未办理竣工决算的固定资产，应按估计的价值确定其成本，并计提折旧，待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的估计价值，但不调整已计提的折旧。 折旧方法 1.平均年限法

公式

月折旧率=月折旧额/固定资产原值

例 某企业2008年1月15日购入一台不需要安装的生产设备，设备的买价为10000元，增值税为1700元，采购过程中发生运费、保险费300元，采购人员差旅费200元。预计净残值为5%。该设备预计使用年限为10年，采用平均年限法计提折旧。2008年该设备计提的折旧额为多少元？

计算过程如下 固定资产的入账成本=10000+300+200=10500元

固定资产的年折旧额=10500*（1-5%）/10=997.5元

2008年应计提折旧额=997.50*11/12=914.38元 2.工作量法

工作量法是指按实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法，属直线折旧法。一般是按固定资产所能工作的时数平均计算折旧额。

公式如下：单位工作量折旧额=【固定资产原价*（1-净残值率）】/预计总工作量 某项固定资产月折旧额=单位工作折旧额*该固定资产当月的工作量

3.双倍余额递减法

会计学中， 指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每年年初固定资产净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧额的一种方法。 公式：固定资产月折旧额＝固定资产年初账面余额×月折旧率

固定资产月折旧率＝固定资产年折旧率÷12

固定资产年折旧率＝2÷固定资产预计使用年限×100%

例：某台设备账面原值为200000元，预计净残值率为5％，预计使用年限为5年，采用双倍余额递减法计提年折旧。

第一年 折旧额=2/5*200000=80000元

第二年 折旧额=（200000-80000）*2/5=48000元 第三年 折旧额=（200000-80000-48000）*2/5=28800元

第四年 、第五年折旧额=（200000-80000-48000-200000*5%）/2=16600元

4.年数总和法

年递减分数的分子代表固定资产尚可使用的年数；分母代表使用年数的逐年数字之总和，假定使用年限为n年，分母即为1＋2＋3＋……＋n＝n（n＋1）÷2，相关计算公式如下：

年折旧率＝尚可使用年数/年数总和×1

年折旧额＝（固定资产原值－预计残值）×年折旧率 月折旧率＝年折旧率/12

月折旧额=（固定资产原值-预计净残值）× 月折旧率

例：有一台设备，原值78000元，预计残值2000元，预计可用4年，试用年数总和法计算每年折旧额。 年数总和=1+2+3+4=10

第一年=（78000-2000）×（4/10）=30400 第二年=（78000-2000）×（3/10）=22800 第三年=（78000-2000）×（2/10）=15200

第四年=（78000-2000）×（1/10）=7600 固定资产折旧的账务处理

1. 企业基本生产车间使用的固定资产的累计折旧记入“制造费用” 2. 企业管理部门使用的固定资产的累计折旧记入“管理费用” 3. 企业销售部本使用的固定资产的累计折旧记入“销售费用” 4. 企业在建工程使用的固定资产的累计折旧记入“在建工程” 5. 企业经营性租出的固定资产累计折旧记入“其他业务成本”

借：制造费用

管理费用 销售费用 在建工程

其他业务成本 贷：累计折旧 ㈦、固定资产的后续计量

可资本化的支出 固定资产后续支出，如使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，则应将其予以资本化，计入固定资产账面价值。如何理解：我们对固定资产更新改造或、维护等支出能够增加该资产的未来能给我们带来的经济利益（现金流量）相当于我们又重新取得了一项新的固定资产。 费用化的支出 不满足资本化的条件直接记入当期损益 如：固定资产修理费用记入管理费用

例：某公司对以前购入的设备进行改良，该设备原价100000元，已提折旧18000元，改良过程中发生改良支出20000元。 借：在建工程 82000

累计折旧 18000

贷：固定资产 100000 借：在建工程 20000

贷：银行存款 20000

借：固定资产 102000

贷：在建工程

固定资产在使用过程中，由于各个组成部分的耐用程度不同或者使用的条件不同，因而往往会发生固定资产局部的损坏，为了保持固定资产的的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，就必须对其进行必要的修理。企业对固定资产进行日常修理发生的费用，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”等科目

例：大众物业公司管理部门使用的10台电脑委托长城计算机服务部进行检修，支付修理费用2 000元，用银行存款支付。 借：管理费用 2000

贷：银行存款 2000

四、固定资产处置

固定资产处置包括将固定资产转为持有待售、出售、转让、报废等

大家一定要注意的是无论是哪一种情况处置固定资产时，都要通过“固定资产清理”进行处理。另外大家在学习中还有疑问,在后面学习中我们会学习固定资产的盘亏处理，我们是通过“待处理财产损益”这一账户处理，这有什么区别呢。我们要注意的是处置固定资产时固定资产是存在的，而我们在处理固定资产盘亏时固定资产是不存在的。

具体账务处理如下： ① 转出固定资产的账面价值 借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产 ② 支付清理费用 借：固定资产清理

贷：银行存款

③ 如果是在处置不动产时还要考虑营业税的问题（转让不动产和无形资产属于营业税征税范围） 借：固定资产清理

贷：应交税费——应交营业税 ④ 收到处置收入/残料收入 借：银行存款/原材料

贷：固定资产清理

⑤ 收到保险赔偿或是个人赔偿 借：其他应收款

贷：固定资产清理

固定资产清理

⑥ 转出固定资产处理结果 ⑴ 若形成处置净收益 借：固定资产清理

贷：营业外收入

⑵ 若形成处置净损失

借：营业外支出——处置非流动资产损失 ——非常损失（自然灾害损失） 贷：固定资产清理

这里不再另行举例请大家以课本的举例为主 ㈧、固定资产清查 1.盘盈固定资产

这里请大家注意在新准则下我们对于固定资产的盘盈视同以前年度的会计差错。理解：由于固定资产有其自身的特点，数量相对于存货是比较少的，而且比较容易辨认，所以固定资产盘盈是比较特殊的情况，一般是由于会计人员在取得固定资产时没有及

时入账，才是的固定资产在盘点时发生了盘盈。那么就是一种会计错误，应该用会计差错的方式调整。 会计处理如下

借：固定资产 （重置成本） 贷：以前年度损益调整

大家对这个分录不容易理解，我们可以这样理解，当我们盘盈固定资产时，就意味着我们的资产是要增加的，那么企业未来的现金流量是要增加的，我们本是应该调整当期的损益，但由于我们认为这是个以前年度的错误，损益类账户是没有余额给我们调整的，因此我们不能直接以前年度的损益，我们先通过“以前年度损益调整”这个科目过度。我们进一步地进行分析，我们会发现虽然我们不能调整以前年度的损益账户，但是我们可以调整留存收益（盈余公积、未分配利润）如下分录 借：以前年度损益调整

贷：盈余公积

利润分配——未分配利润 但是大家还是要注意所得税的影响 借：以前年度损益调整

贷：应交税费——应交企业所得税

固定资产

以前年度损益调整 盈余公积

例：固定资产盘盈的例子：某企业于2007年6月8日对企业全部的固定资产进行盘查，盘盈一台机器设备，该设备同类产品市场价格为100，000元，企业所得税税率为25％。 会计分录如下

借：固定资产 100000

贷：以前年度损益调整 100000

借：以前年度损益调整 25000

贷：应交税费——应交企业所得税 25000 借：以前年度损益调整 75000

贷：盈余公积 7500

利润分配——未分配利润 67500

2.固定资产盘亏

固定资产盘亏应用“待处理财产损益”进行处理（这里大家也可能会有疑问为什么我们在处理盘盈的时候通过“以前年度损益调整”呢？这里要理解以下，我们认为出现盘盈时的可能性是非常小的，所以我们视同以前年度的差错处理，而我们认为盘亏是发生在当期的所以通过“待处理财产损益”处理）

转出固定资产账面价值

借：待处理财产损益

累计折旧

贷：固定资产

处理时

借：营业外支出

其他应收款

贷：待处理财产损益

㈨ 固定资产减值

会计处理如下

借：资产减值损失

贷：固定资产减值准备

固定资产减值准备不得转回

二、投资性房地产

① 概念 为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产

② 种类

请大家理解，投资性房地产是我们取得房屋建筑物和土地使用权时就已经很明确了就是为了出租赚取租金。如果是取得时的目的是为了生产经营，后改变了用途用于出租赚取租金，应该先做为“固定资产”处理，然后转为“投资性房地产”。而在我国的实务中持有准备增值的土地使用权是很少见的。

③ 不属于投资性房地产的范围

⑴ 自用的房地产 为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的房地产。

⑵ 作为存货的房地产 房地产开发企业在正常经营过程中销售或为销售而正在开发爱的商品房或土地。如果某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或增值，应该分别作为“固定资产”和“投资性房地产”处理

④投资性房地产的取得

投资性房地产的确认条件：1.与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业2.

该投资性房地产的成本能够可靠计量。

投资性房地产的处理方法

成本模式 ①外购的土地使用权或建筑物，按取得时的实际成本进行初始

计量 借：投资性房地产

贷：银行存款

②自行建造的投资性房地产成本，由建造该房地产达到预

定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、

建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的

其他费用和分摊的间接费用。

完工时：借：投资性房地产

贷：在建工程/开发成本

公允价值模式 ①外购的投资性房地产的处理同成本模式

借：投资性房地产—成本

贷：银行存款

②自建的投资性房地产同成本模式

借：投资性房地产——成本

贷：在建工程/开发成本

⑤

投资性房地产的后续计量

⑴ 成本计量模式

1.按照会计准则的要求按月计提累计折旧（累计摊销）

借：其他业务成本

贷：累计折旧（累计摊销）

2.取得租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

3.计提减值准备

借：资产减值损失

贷：投资性房地产减值准备

⑵ 公允价值计量模式

1.以公允价值计量的投资性房地产不计提折旧。（这里请大家理解为什么不提折旧或是摊销呢，正是由于我们以公允价值去计量该投资性房地产，在账面上时刻都反映的是该资产的现在的价值，所以没有折旧）但应调整其账面金额为公允价值。 借：投资性房地产——公允价值变动

贷：公允价值变动收益

或：借：公允价值变动收益

贷：投资性房地产——公允价值变动

2.收到租金时

借：银行存款

贷：其他业务收入

⑹ 投资性房地产后续计量方式变更

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允

价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

⑺ 投资性房地产的处置

1.采用成本模式计量的投资性房地产的处置

⑴ 取得处置收入时

借：银行存款

贷：其他业务收入

⑵ 转出投资性房地产成本

借：其他业务成本

投资性房地产累计折旧/投资性房地产累计摊销

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

2.采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置

⑴ 收到处置收入时

借：银行存款

贷：其他业务收入

⑵ 转出投资性房地产账面价值

借：其他业务成本

贷：投资性房地产——成本

——公允价值变动

⑶ 结转投资性房地产累计公允价值变动

借：公允价值变动损益

贷：其他业务成本

公允价值模式举例

甲上市公司2005年1月1日建成一栋楼房，建造成本3000万元，当日与丙公司签订了租赁协议，租期10年，年租金20万元，租金每年末结清。按当地的房地产交易价格体系，该房产2005年末公允价值为3200万元，2006年的公允价值为3120万元。2007年1月1日以3000万元的价格对外转让该房产。

账务处理

2005年1月1日与丙公司签订了租赁协议

借：投资性房地产——成本 3000

贷：在建工程 3000

2005年12月31日收到租金

借：银行存款 20

贷：其他业务收入 20

2005年12月31日

借：投资性房地产——公允价值变动 200

贷：公允价值变动损益 200

2006年12月31日收到租金时

借：银行存款 20

贷：其他业务收入 20

2006年12月31日

借：公允价值变动损益 80

贷：投资性房地产——公允价值变动 80

2007年1月1日转让该房地产时

借：银行存款 3000

贷：其他业务收入 3000

借：其他业务成本 3120

贷：投资性房地产——成本 3000

——公允价值变动 120

同时：借：其他业务成本 120

贷：公允价值变动损益 120

第七节 无形资产及其他资产

一、无形资产

① 概念 是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

② 特征： 1.不具有实物形态。

2.具有可辨认性：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与合同、

资产或负债一起，用于出售、转让、授予许可，租赁或者交换。

3. 属于非货币性资产

③ 无形资产内容

无形资产通常包括专利权，非专利技术，商标权，著作权，特许权，土地使用权等。

（1）专利权：是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权，实用新型专利权和外观设计专利权。

（2）非专利技术：也称专有技术，是指不为外界所知，在生产经营活动中应采用了的，不享有法律保护的，可以带来经济效益的各种技术和诀窍。

（3）商标权：是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。

（4）著作权：制作者对其创作的文学，科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。

（5）特许权：又称经营特许权，专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标，商号，技术秘密等的权利。

（6）土地使用权：指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发，利用，经营的权利。

④ 无形资产的账务处理

⑴ 无形资产的取得

1.外购的无形资产 外购无形资产的成本包括：买价、相关税费以及直接归属于使该资产达到预定使用用途发生的其他支出。

借：无形资产

贷：银行出款

2.自行开发的无形资产

企业内部自行开发项目所发生的支出应区分研究阶段和开发阶段支出

如下表

研究阶段 研究支出是为开发无形资产的准备阶段不能形成无形资产，

应当费用化，记入当期损益

借：研发支出——费用化支出

贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬

期末将研究支出转入当期损益

借：管理费用

贷：研发支出——费用化支出

开发阶段 开发支出是进入实质开发阶段的费用，此时如果企业能够

证明满足无形资产定义及相关确认条件，应当予以资本化。

借：开发支出——资本化支出

贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬

期末将资本化支出转入无形资产

借：无形资产

贷：开发支出——资本化支出

⑵ 无形资产的摊销

① 使用寿命不确定的无形资产不计提摊销

② 使用寿命有限的无形资产，通常视其残值为0。对于使用寿命有限的无形资产应当自可使用当月起开始摊销，处置当月不再提折旧。

企业自用的无形资产

借：管理费用

贷：累计摊销

出租的无形资产

借：其他业务成本

贷：累计摊销

与产品成本相关的无形资产

借：制造费用

贷：累计摊销

例：2006年1月1日，A公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款5000万元，款项已支付，估计该非专利技术的使用寿命为10年该项非专利技术用于产品成产，同时购入一项商标权，支付价款3000万元，款项已支付，估计该商标权可使用年限为15年。

账务处理如下

1.取得无形资产时

借：无形资产——非专利技术 5000

——商标权 3000

贷：银行存款 8000

2.按年摊销

借：制造费用——非专利技术 500=5000/10

——商标权 300=3000/10

贷：累计摊销 800

⑶ 无形资产的处置

借：银行存款

累计摊销

无形资产减值准备

（营业外支出）

贷：无形资产

应交税费——应交营业税

（营业外收入）

例：2007年1月1日，B公司拥有某项专利技术的成本为1000万元，已摊销金额为500万元，已提的减值准备为20万元。该公司于2007年将该项专利技术出售给C公司，取得出售收入为600万元，应交营业税为36万元。

借：银行存款 600

累计摊销 500

无形资产减值准备 20

贷：无形资产 1000

应交税费——应交营业税 36

营业外收入 84

⑷ 无形资产的减值

借：资产减值损失

贷：无形资产减值

无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

二、其他资产

其他资产，是指除长期投资、固定资产、无形资产以外的资产，主要长期待摊费用和其他长期资产。

长期待摊费用是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上(不含1年)的各项费用，包括开办费、租入固定资产的改良支出以及摊销期在1年以上的固定资产大修理支出、股票发行费用等。

账务处理如下

发生长期待摊费用时

借：长期待摊费用

贷：原材料/银行存款等

摊销长期待摊费用

借：销售费用

管理费用

制造费用

贷：长期待摊费用

长期待摊费用

这里不再举例请大家以教材的例题为主