国外政府会计改革研究述评
国外政府会计改革研究述评
李
元
）３０００７１
（南开大学商学院会计学系，天津
摘要：按照理论发展脉络，国外有关政府会计改革的现有研究成果可以划分为传统的技术视角的政府会
计研究、得到充分发展的环境技术视角的政府会计研究和新兴的环境制度视角的政府会计研究三个主要流派，不同流派的前提假设和研究重点各有不同，而环境制度分析视角对政府会计改革理论研究与实践具有重要意义，许多关键环境制度要素应该得到进一步阐述，为中国政府会计改革实践提供诸多启示。
关键词：政府会计；环境制度；环境技术；比较制度分析中图分类号：Ｆ２３５．１
文献标识码：Ａ
文章编号：１００５－０８９２（２００８）０７－０１２４－０５
一、引言
上世纪８０年代以来，发端于新公共管理主义思潮的政府会计改革实践受到了世界各国的普遍关注和重视，并得到了国际会计师联合会（ＩＦＡＣ）、国际货币基）金组织（ＩＭＦ
和经济发展与合作组织（ＯＥＣＤ）
等国
际性组织的大力推动。政府会计变革的目标，包括增加政府财政活动的透明度，提高信息披露的质量和水平，全面评价政府绩效，强化政府受托责任，促进政府改善管理等，在理论和实务界获得广泛认同。英国、法国、德国、西班牙、意大利、日本、波兰、新西兰、澳大利亚、美国等发达国家普遍将引入应计制作为实现上述目标的重要会计手段。但到目前为止，政府会计领域并未在国际范围内形成象企业会计那样高度协调有效的政府会计模式，不同国家的政府会计实务在政府会计体系的会计目标、会计确认与计量、财务报告形式与内容等关键特征维度仍然存在着显著的差异和分歧。与此同时，不少国家的政府会计改革在推行应计制的过程中也都遇到了不小的困难，特别是在一些推行完全应计制的国家，人们开始质疑政府部门采用权责发生制的成本有效性，［１］而包括中国在内的大多数发展中国家尚未在政府会计改革方面取得实质性进展，能够全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的政府会计体系还远远没有形成（刘玉廷，）。对于这些发展中国家，特别是经济转型国家而２００４
言，应该如何在全面总结和评价各国政府会计发展实践的基础上，结合自身实际，有效选择和制定政府会计改革的目标模式和过程模式则成为政府会计改革研究的焦点。
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收稿日期：２００８－０２－１５
基金项目：南开大学２００７年度文科创新基金项目（ＮＫＣ０７０１）作者简介：李
按照理论发展脉络，国外有关政府会计改革的现有研究成果大致可以划分为三个主要流派，即早期的传统技术视角的政府会计研究、已经得到充分发展的环境技术视角的政府会计研究和最新兴起的环境制度
［２］
视角的政府会计研究。
二、传统技术视角的政府会计研究
在早期阶段，政府会计领域的相关研究重点关注从技术层面对政府财务报告和政府会计处理方法做出统一规范，解决“政府会计如何引入权责发生制以全面反映政府部门的资产负债和运营绩效”等问题。相关研究成果涉及以下五个方面：［３］
（１）
关于政府会计概念框架问题。在美国学者针
对地方政府会计问题最早开展的理论研究中，部分学者探索性地将政府部门进行细分，并对各类政府组织外部会计信息使用者进行了深入研究，试图为会计政策的制定和会计实务的规范构建概念框架。有的则设法获得使用者信息需求的经验证据，他们对地方政府会计信息和立法机构投票行为进行的研究表明，投票者的投票决策行为与会计信息之间存在着合理的联系。而有的学者对使用者信息需求的研究发现，作为地方政府涉及不同服务内容的会计信息构成方式，相对地方政府合并会计报表，信息使用者更加认同基金式会计报表。
（２）
关于政府会计实务规范问题。针对地方政府
会计的大量研究重点讨论了由于缺乏令人满意的概念框架而引发的会计原则与实务上的不一致，以及针对地方政府的会计实务，会计准则是由中央政府还是由职业会计团体做出规定等问题。Ｌａｐｓｌｅｙ（１９８７）
关于
元，副教授，经济学博士，主要从事政府会计、管理会计、公司投资与融资研究。
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苏格兰地方政府会计实务管制问题的研究表明，地方政府从事会计实务的工作人员对来自中央政府的会计规定有明显偏好。美国学者关于这方面的研究探讨了会计实务多样化的原因，以及怎样为地方政府的会计业务处理提供最优的公允原则。他们指出，由于在财务报告目标和会计计量方面存在的问题，地方政府会计实务标准化问题无法得到彻底解决。
（３）
关于会计基础选择问题。理论和实务界对于
资本性支出的会计处理，是否应该反映为资本性资产并计提折旧最初存在很大争议。相关研究表明，在基金会计体制下，政府资本资产的会计核算始终采用“财务资本”核算方式，其中，融资方式是决定资本支出会计核算的关键因素。而在政府持有多种资产（既包括快速折耗的运营资产，又包括具有较高初始成本的基础设施资产）杂化。
（４）
在政府会计的绩效评价方面，会计活动作为
强化政府部门受托责任的重要途径，提供包括非财务信息在内的绩效计量受到新公共管理思潮的大力驱动。）证明了三类具体计量方法在ＢｅｖａｎａｎｄＢｒａｚｉｅｒ（１９８５
明确英国卫生服务部门三个不同层次的相关责任时的有用性。而Ｐｏｌｌｉｔｔ（１９８６）
却认为，政策制定的政治考
虑是效率计量难以体现的，会计在强化受托责任方面的发展和变革也会面临较大风险和局限。Ｍａｙｓｔｏｎ（１９８５）
则认为，绩效指标的制定不能脱离“决策相关
性”和“可靠性”原则，而这些信息质量特征作为政府会计的根本属性却在不断发展变化。
总体上看，传统技术视角的政府会计研究将政府会计视为技术活动，强调工具理性，认为会计的技术和工具属性决定其不会服务于任何一方的利益，只要正确操作，就可以为说明问题提供准确、可证、可比
［４］
的信息，而不会发生任何扭曲。针对具体的会计技术
用，认为会计技术是作为变革后组织不可分割的组成部分而引入的过程和系统，在政府部门组织结构发生变化的情况下，常常需要引入新的会计与报告实务，而组织结构的变革则被视为强化受托责任的结果。环境技术视角的政府会计将会计技术视为政府变革的有力促进因素，但对会计促进变革的能力持有比较谨慎的态度。认为环境对变革过程具有一定制约作用，并将技术性的会计变革放在所要引入的环境当中加以考
［５］
察环境对会计技术的构造具有影响。
在特定环境中对新的会计技术的运用进行考察的环境技术视角的政府会计研究，主要围绕财务管理计划、绩效计量和绩效指标及年度报告、集成会计技术等问题展开。
（１）
财务管理计划（ＦＭＩ）
问题。财务管理计划
的重要内涵是政府部门将更多的执行权授予更接近运营领域的环节。为了确保受托责任的履行，相应层次的管理者必须对运营活动进行计划并以某种方式揭示其绩效，会计因此成为重要工具。有学者关注于引入财务管理计划的影响和结果，通过对英国的研究，认为管理者除了政策责任之外还被赋予了资源管理责任，对成本问题的关注因此得到了加强。但也有学者考察了地方政府、医疗卫生和政府部门财务管理计划的实行情况，对引入企业会计技术的恰当性提出了质疑。如Ｈｕｍｐｈｒｅｙ（１９９１ａ；１９９１ｂ）
对财务管理计划在政府
整体环境中的作用进行了考察，指出财务管理计划的失败之处在于脱离投入要素、转向服务效果而遭到了抵触。
（２）
绩效计量、绩效指标和年度报告问题。不少
学者注意到政府部门大部分新的绩效计量都采取了经济和财务形式。有学者提出应扩大管理者应予以反映的事项范围，在诚实、经济性、效率和效果以外，还应该反映服务的可得性，使用者对服务的感知和满意程度，服务质量和服务提供的均等和公平程度等。）Ｃａｒｔｅｒ（１９８９；１９９０
和ＨｕｍｐｈｒｅｙａｎｄＰｅａｓｅ（１９９１）
考察了英国民政部门实施绩效计量的实际努力，通过分析这些计量和报告技术的环境性质和社会构造，明确了政府部门绩效计量和绩效指标的若干特征。Ｓｍｉｔｈ（１９９０）
则指出了试图妥善处理政府部门复杂关系的绩
效计量面临的困难，并提出绩效指标远远不能改进效率，而常常会引致无效率。ＧｒａｙａｎｄＨａｓｌａｍ（１９９０）对英国大学的研究表明，无法用一致的框架概括、阐明和汇总组织对外财务报告的经验实际，而相关变革
开展多种业务活动的情形下，政府
资本性资产的会计计量基础选择问题则会被进一步复
或会计信息生产方式，对会计变革必要的管制立法或规则，一经制定就能够得到实施，实务操作必须与其取得一致，相关研究注重完善定义、计算和记录方法，关注概念框架应该具有的性质。
三、环境技术视角的政府会计研究
环境技术视角的政府会计研究扩展了技术视角的研究视野，但仍然保留了对技术性问题的关注，其中的一个分支重点考察新的会计技术在特定环境中的运
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是政策要求而非使用者需求的结果。Ｃａｍｅｒｏｎａｎｄ）对大学年度财务报告的案例研Ｇｕｔｈｒｉｅ（１９９１；１９９２
究表明，一系列环境因素始终影响着大学的年度报告。直到现在，绩效管理和绩效指标问题仍然是学者关心的重要领域。
（３）
集成会计技术问题。为了将具体的会计技术
变革与政府部门会计、管理和组织技术的改进联系起来，有学者对英国政府过去３０年来的管理活动进行考察后认为，政府部门使用企业方案解决政府问题的作法，激发了政府组织在这一框架内发明、发现和试验自己的会计技术。并通过考察英国政府的历史发展，指明了这一时期会计发展所固有的政治性质。８０年代英国政府部门的会计核算和受托责任在主要财务计算体系方面已经被技术型或管理主义的受托责任所替代，某些政府部门和机构的特征发生了预想和非预想的变化。而澳大利亚政府部门确认、计量和记录效率、成本节约、生产率的新会计技术在政府部门的整体变革过程中改进了会计核算。“管理主义”和“经济理性主义”等价值观念影响政府部门组织、会计、审计和受托责任改进与变革的特征。规范理性管理对产出绩效计量，以及能够明确责任关系的对外、对内会计系统的强调，使财务管理计划和年度报告机制、绩效计量和绩效审计等会计技术都得到了改进。会计学者们的近期研究工作则进一步关注该领域受托责任和公共治理等结构性变化，设法理解管理方法或会计信息提供方面的变化对不同情形下的受托责任构成的支持或限制。
对会计与环境的相互作用进行考察的环境技术视角的政府会计研究，主要针对中央政府、地方政府、公用企业和公共机构四类政府部门组织展开：
）（１
中央政府。有学者参照一国具体历史事例来
考察会计与国家之间的联系。通过回顾西方内阁议会体制下公共会计委员会的发展简史，提出政府部门会计技术的变迁是更广义的经济、社会和政治变革的反映。还有学者考察了会计和国家之间的相互关系，认为在政府会计创新过程中，政府目标与具体的数字化工具两个方面交错联系在一起。还有的关注会计和法律之间的联系，认为政府通过立法机制来框定社会系统中的各种行为，包括会计思维和逻辑。近年来，中央政府作为易于获得政策和环境信息的研究对象，进一步成为学者们评论和分析的热点。
（２）
地方政府。有学者考查了财政部及其资源配
置运作对地方政府的影响，通过调查访谈地方政府及其各个机构的工作人员，发现资源配置决策受政治因素的影响，而后又反过来影响所在地区的政治形势。）的研究对同一地方政府的ＴｏｍｋｉｎｓａｎｄＣｏｌｖｉｌｅ（１９８４
公安和民政部门进行比较，分析会计核算对这些部门的影响，研究显示两个部门对会计存在着两种完全不同的理解和运用方式。ＤａｖｉａｄａｎｄＲｏｓｅｎｂｅｒｇ（１９８９ｂ）参照权力、职业团体和政治影响之间的平衡关系考察了地方政府这一社会和政治过程的内部结构。近期的相关研究则是在各国地方政府的服务提供发生显著变化的环境中展开的。
（３）
公用企业。有人对英国煤炭委员会的财务管
理和控制系统进行了深入的分析，发现民族传统和组织文化对理解管理控制系统具有重要意义，而随着社会和政治环境的变化，以往会计实务的可行性受到了质疑，各种新的会计核算和计算方法就会产生。与管理者编制和呈报会计数据的垄断地位联系在一起，财务计算方法甚至成为煤炭行业中不同利益集团之间分歧的反映。澳大利亚公用企业有从传统的公益形式转向公司形式的法律、治理、会计、审计和受托责任体制的重要趋势，该转型采取的公司形式，和更广泛的公司化和私有化变革一起，对公用企业实体的会计和审计活动产生影响，而公用企业转型不仅是法律形式的变化，更需要经历管理文化、绩效计量和会计实务）上的变革。Ｄｅｎｔ（１９９１
针对铁路产业的分析确认了
职业文化的重要作用，记述了欧洲铁路行业的企业文化是如何在先前已经存在的工程文化的基础上建立起来的。
（４）
公共机构。有学者考察了医疗卫生部门成本
信息的构成，分析了文化在变革中的作用，发现以往的成本计算信息对于短期控制没有什么作用，而成本计算和预算编制等技术问题会受到医疗卫生部门外部竞争文化的影响。Ｂｒｏａｄｂｅｎｔ（１９９２；１９９１）
关注医疗
卫生部门的财务和行政管理变革，深入分析了中央政府和医疗卫生部门的关系，认为政府在投入努力拓展医疗卫生部门，而会计具有促成这一变化的作用。）考察了将个别医院改造为经济ＣｏｏｐｅｒａｎｄＲｅａ（１９９１
实体的方式，以及建立某些边界来限定这些经济实体的方式，发现会计信息的构造和传递本身并不足以改变接受者的行为。Ｌａｕｇｈｌｉｎｅｔａｌ．（１９９２）
分析了英国
政府相关立法遭到英国全科医生协会抵制的历史和环境原因，发现这些立法未能得到接受的原因一直可以
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追溯到立法与全科医生协会在价值观认知方面的冲突。）对北美医疗卫生部门的ＣｏｌｖａｌｅｓｋｉａｎｄＤｉｒｓｍｉｔｈ（９８６ｂ
调查发现其预算系统未能反映组织的现实状况。）考察了新型会计技术和信息系统在ＭａｃＩｎｔｏｓｈ（１９９０
加拿大医院的应用，研究工作从狭义的会计信息系统的技术视角转向广义的组织内信息的真实流动。Ｃｈｕａ）对美国政府会计变革的效ａｎｄＤｅｇｅｌｉｎｇ（１９９１；１９９２
应进行了评价，分析工作采取了工具的、道德的和审）美的三种不同的视角。ＰｒｅｓｔｏｎａｎｄＣｈｕａ（１９９１
发现
美国医疗保健部门针对老年病人使用诊疗群体预期支付系统，导致了不公开、缺乏公平和武断的诊疗资源配置结果。ＣｈｕａａｎｄＤｅｇｅｌｉｎｇ（９９１）
考察了美国医疗
保健系统公共政策实务中新信息和会计技术的使用带来的影响，得出的结论是新技术不能解决问题。Ｃｈｕａ（１９９１）
考察了澳大利亚医疗卫生的发展状况，认为澳
大利亚的医院存在着与一般政府部门相同的无效率、浪费和缺乏公共受托责任等问题，他的结论是会计数据的生产不仅是社会过程，而且还具有权力和利益效应。Ｂｒｏａｄｂｅｎｔｅｔａｌ．（１９９１）
考查了英国学校在地方化
管理过程中内部财务事项移交的执行情况，通过分析相关管理变革对学校工作方式的影响，发现变革的效果是有限的。在进一步的报告中，Ｂｒｏａｄｂｅｎｔｅｔａｌ．（１９９２）
分析了学校地方化管理过程中表现出的价值观
与这些学校传统价值观之间的联系，发现工具性价值观给许多教师带来压力，因为这些教师仍然抱有传统价值观体系。
总体上，环境技术视角的政府会计研究，克服了传统技术视角的局限性，将会计活动置于一定环境加以考察，认识到会计运营过程中环境因素的重要作用，不再事先假定也不极端否定会计的变革力量，而是转向对会计技术执行过程的分析和评价，并对强制引入会计技术的实际效果提出质疑，为借鉴企业领域所有权法律形式（有限责任公司、信托、合伙等）
［７］
会计变革提供了思路。
［６］
到什么结果，如何将这些内容理论化等问题。这说明对于政府会计变革及其变革如何得到维持和强化，即政府会计的社会构建及其构建性质尚且缺乏深入的理解和认识，需要为解释会计活动与其他制度行为的关系建立新的理论基础。这就要求政府会计的研究超越技术环境范式，从其他学科，特别是对企业会计制度变迁的研究成果中获得启示，将会计活动置于组织和社会制度环境中加以评价和研究，考察会计活动采取的形式和发挥作用的方式与各类组织和社会制度环境因素的关联耦合关系。在最新政府会计理论文献中，不少研究成果开始将会计视为社会和制度实践，而非单纯的技术实践，关注于具体环境下会计变迁的过程和结果，尤其是深入探讨企业会计技术和方法在具体组织、社会环境内发展与运用的条件和后果，从制度视角分析导致会计变迁的关键制度因素。
）最早考察了与主权政ＣａｒｐｅｎｔｅｒａｎｄＦｅｒｏｚ（２００１
府决定采纳企业会计模式相关的制度因素，并提出，采用权责发生制会计并不单纯意味着政府部门会计惯例所要发生的技术性变化，而更为本质的内涵则要涉及到新公共管理框架中成果与产出责任的制度变迁，并开始对政府财务报告制度和政府会计模式的变革过程展开制度分析。ＢａｋｅｒａｎｄＲｅｎｎｉｅ（２００６）
认为，
尽管在很大程度上政府部门出于技术理由对朝向权责发生制会计的转型做出了定位，但不能排除政府也是在通过对企业运营结果计量方式的遵循来推动政府的运营活动法制化。
还有学者基于不同的会计假设对企业会计模式在政府部门的适用性展开讨论，并对具体政府会计准则的制定做出评价，涉及政府的财务报告是否可以与企业使用同一概念框架和实务规则加以构造等问题。同时，概念框架及其执行问题也引起学者们的关注。澳大利亚和新西兰是向政府部门整体引入企业会计模式并设法将该模式引入政府各个方面的先驱。对此的研究已经注意到企业部门与政府部门之间的差异具有的重要影响，认为具体会计规定的制定、促进和维护都会受到政治因素的约束，应进一步深化对会计变革的本质和限制因素，以及制度在促进和维护会计实务变革中的作用的认识，在澳大利亚政府会计概念框架被视为制度，概念框架借助财务术语对政府部门受托责任和绩效进行重构，通过认真设计的演绎推理过程，概念框架建立并确证了全面披露财务报表要素的企业会计与不同政府部门受托责任改善之间有内在联系。
等环境
制度因素的演进历史，研究政府部门制度环境的政府
四、环境制度视角的政府会计研究
从环境技术视角分析政府部门的会计变革，仍然无法全面回答开发新的会计核算方法的实际意义究竟是什么，促进力量是什么？这些新的会计核算方法如何才能得到维持，其产生的影响如何得到强化？这些新的会计活动如何才能促进或者融入政府部门的组织、管理和社会活动？围绕这些变化的会计活动已经观察
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作为综合因素分析，有学者使用政府会计创新与变革的相机分析模型，将政府会计变革概括为改革激发因素、国家的社会结构变量、行政管理结构变量和执行障碍相互作用的结果。但相机分析模型的局限是仍然将政府会计创新过程视为黑箱，关注对创新的障碍因素和促进因素做出解释，却忽略了创新发生过程本身，无法解释政府会计变革过程中不同利益相关者所扮演的不同角色。在改革环境中引入这些因素，改革过程的步骤和路径就会受到利益相关者行为和利益相关者之间关系性质的影响，而利益相关者之间关系的性质在很大程度上又会受到社会和经济因素的影响，使政府会计改革的过程和结果在不同社会环境中的运作有所不同。由于发达国家政府会计所反映的西方制
［８］
度价值观、制度信念和制度安排不同于发展中国家。
系，均是在非环境制度研究视角下难以找到答案的问题。笔者认为，我国的政府会计改革研究应以构建有效的政府会计模式这一重要的制度过程为主线，针对如何构建既能够强化政府部门公共受托责任，又能够有效实施政府部门绩效评价的政府会计模式这一理论和实际问题，特别是紧紧抓住与我国政府部门制度环境相适应这一关键，以制度变迁为切入点，采用比较制度等规范研究手段对影响政府会计有效性的驱动性和障碍性的制度和体制因素进行探索性研究，进而阐明政府部门采用权责发生制导向会计模式应该遵循的基本原则和策略，为中国特色政府会计模式的构建提供有针对性和可操作性的对策和建议。———————————————参考文献：
［１］ＰａｔｒｉｃｉａＳｔａｎｔｏｎ
ａｎｄ
Ｊｏｈｎ
Ｓｔａｎｔｏｎ，
Ｔｈｅ
ｑｕｅｓｔｉｏｎａｂｌｅ
ｅｃｏｎｏｍｉｃｓｏｆｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ［Ｊ］．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，Ａｕｄｉｔｉｎｇ＆）：１９１－２０３．ＡｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙＪｏｕｒｎａｌ，１９９８，（２
作为制度的学习演化过程，政府会计变革和政府会计模式的有效性最终又会受到政府制度环境因素的影响，在这种意义上，发展中国家政府会计改革过程中各种障碍性、驱动性制度因素之间的关系及其性质更值得我们进行深入分析。
五、对我国政府会计变革研究的启示
在我国，随着市场经济改革的深化，推进政府会计改革已经成为党的十七大提出的建立和完善公共财政体系和预算管理制度的客观要求，同时也是深化行政管理体制改革，健全政府职责体系，建设高效服务型政府的重要途径。但总体上看，国内大部分政府会计的理论文献都是在为已有的会计实务寻找理论依据，尚未从制度分析视角建立能够合理解释政府会计变革的前瞻性理论框架，环境制度研究几乎是国内政府会计研究领域的空白。在经济转型国家政府职能转变背景下，政府会计模式构建面临的环境和条件，既不同于企业，也不同于西方发达国家。在多种制度和体制因素互相交互作用、共同演化变迁的大背景下，如何界定政府的职能和受托责任，明确绩效标准，综合考量我国政府业务运行和财政活动的环境特征，合理制定政府财政信息披露和财务报告制度，选择、设计和构建有效的政府会计模式，采取有力措施积极稳妥地推进政府会计的改革进程，研究开发既便于与国际接轨，又满足我国政府会计实务需要的政府会计准则体
［２］ＢｒｏａｄｂｅｎｔａｎｄＧｕｔｈｒｉｅ，Ｐｕｂｌｉｃｓｅｃｔｏｒｔｏｐｕｂｌｉｃｓｅｒｖｉｃｅｓ：２０ｙｅａｒｓｏｆ“ｃｏｎｔｅｘｔｕａｌ”ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｒｅｓｅａｒｃｈ［Ｊ］．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，）：１２９－１６９．Ａｕｄｉｔｉｎｇ＆ＡｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙＪｏｕｒｎａｌ，２００８，（２
［３］Ｌａｐｓｌｅｙ，Ｉ．，Ｒｅｓｅａｒｃｈｉｎｐｕｂｌｉｃｓｅｃｔｏｒａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ：（１）：２１－３３．
ａｎ
ａｐｐｒａｉｓａｌ［Ｊ］．ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＡｕｄｉｔｉｎｇ＆ＡｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙＪｏｕｒｎａｌ，１９８８，
［４］Ｈｏｐｗｏｏｄ，Ａ．Ｇ．，Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇａｎｄｔｈｅｐｕｒｓｕｉｔｏｆｅｆｆｉｃｉｅｎｃｙ），ＩｓｓｕｅｓｉｎＰｕｂｌｉｃ［Ｃ］．ｉｎＨｏｐｗｏｏｄ，Ａ．Ｇ．ａｎｄＴｏｍｋｉｎｓ，Ｃ．（Ｅｄｓ．
ＳｅｃｔｏｒＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．ＰｈｉｌｉｐＡｌｌｅｎ，Ｌｏｎｄｏｎ，１９８４：１６７－１８７．
［５］Ｂｒｏａｄｂｅｎｔ，ｓｅｃｔｏｒ：
Ｊ．ａｎｄＧｕｔｈｒｉｅ，
Ｊ．，
Ｃｈａｎｇｅｓｉｎｔｈｅｐｕｂｌｉｃ
ａｒｅｖｉｅｗｏｆｒｅｃｅｎｔ‘ａｌｔｅｒｎａｔｉｖｅ’ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｒｅｓｅａｒｃｈ，
）：３－３１．Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ［Ｊ］．Ａｕｄｉｔｉｎｇ＆ＡｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙＪｏｕｒｎａｌ，１９９２，（２
［６］Ｈｏｐｐｅｒ，Ｔ．Ｍ．，ＰｒｉｖａｔｅＳｅｃｔｏｒＰｒｏｂｌｅｍＰｏｓｉｎｇａｓＰｕｂｌｉｃ）：ＳｅｃｔｏｒＳｏｌｕｔｉｏｎ［Ｊ］．ＰｕｂｌｉｃＦｉｎａｎｃｅａｎｄＡｃｃｏｕｎｔａｎｃｙ，２００３，（１０
１１－１３．
［７］Ｇｕｔｈｒｉｅ，Ｊ．，ＡｕｓｔａｌｉａｎＢｕｓｉｎｅｓｓＥｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ：ＡｎＡｎａｌｙｓｉｓｏｆＣｈａｎｇｉｎｇＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，ＡｕｄｉｔｉｎｇａｎｄＡｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙＲｅｇｉｍｅｓ［ＥＢ／ＯＬ］．ｕｎｐｕｂｌｉｓｈｅｄＵｎｉｖｅｒｓｉｔｙｏｆＮｅｗＳｏｕｔｈＷａｌｅｓｗｏｒｋｉｎｇｐａｐｅｒ，２００５：１－１１．
［８］Ａｌａｍ，
Ｍ．ａｎｄＮａｎｄａｎ，
Ｒ．，
Ｐｕｂｌｉｃｓｅｃｔｏｒｒｅｆｏｒｍａｎｄ
ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｃｈａｎｇｅｉｎａｃｕｌｔｕｒａｌｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ［ＥＢ／ＯＬ］．ｐａｐｅｒｐｒｅｓｅｎｔｅｄａｔＣｏｍｐａｒａｔｉｖｅＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＧｏｖｅｒｎｍｅｎｔａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＲｅｓｅａｒｃｈＣｏｎｆｅｒｅｎｃｅ，Ｐｏｉｔｉｅｒｓ，Ｆｒａｎｃｅ，２００５：１－２３．
责任编校：朱星文
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