离职后福利计量探析

作者：吴保忠

会计之友 2015年02期

　　为了与国际财务报告准则持续趋同，财政部于2014年1月27日发布了修订后的职工薪酬会计准则。与原职工薪酬会计准则相比，新准则最大的变化是专门增加了一章“离职后福利”。离职后福利计划分为设定提存计划和设定受益计划。在设定提存计划下，企业仅负有向外部福利基金(如社保中心)支付固定金额的义务，其后员工的退休金就由该基金支付。企业不承担按期交付金额以外的任何义务。尤其不对未来的提存金额作出保证，员工承担未来退休金可能低于预期的风险。设定提存计划的会计处理比较简单，与原职工薪酬准则中的养老保险费差别不大，所不同的是，对于企业在职工供职服务的年度报告期间结束一年后才会支付的应缴存金额，需要以与该期间和币种匹配的国债或活跃市场的高质量公司债券的收益率作为折现率折现，用按折现后的金额计量应付职工薪酬。新职工薪酬准则没有对设定受益计划给出明确的定义，只规定设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划，没有指出设定受益计划的具体内容，只是把许多相关内容融合在一起进行笼统的表述。但对设定受益计划的计量规定比较具体和详细，也比较复杂。为能给企业执行新职工薪酬准则提供指导，本文重点对设定受益计划的计量进行剖析，同时对新的职工薪酬会计准则进行评价。

　　二、设定受益计划产生的负债义务的计量

　　企业通常可能通过设定受益计划向员工承诺终身向其支付养老金，企业不可能通过支付资金给外部福利基金就完全摆脱这种承诺约束，外部基金不能提供足够资金时，企业必须动用自己的资产。因此，设定受益计划将使企业负有一项不确定的负债。无论设定受益计划采用何种方式融资，按新职工薪酬会计准则规定，由此产生的负债义务的计量方法需要使用保险精算方法。需要对每一个获得企业养老金的员工估计未来需要支付的总金额，然后根据其距离职退休的年数进行折现，最后将其分摊到每一位员工工作的各会计期间。该方法被称之为“预期累计福利单位法”。折现采用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划同样期限、同种币种的国债或活跃市场上的高质量公司债券的收益率确定。

　　某公司于2014年7月聘用了刚满50周岁的女会计师王女士，并承诺在她55岁退休离职后的10年内每年支付金额为年薪20%的养老金。王女士聘期内年薪10万元，则该公司5年后每年需支付王女士2万元，共支付10年，每年末支付。折现率选取优质公司债券收益率为6%。

　　第一步，将未来福利折现至退休时点：

　　20 000×(P/A，6%，10)=20 000×7.3601=147 202(元)

　　第二步，将该现值根据预期累计福利单位法分摊到王女士供职的5年期间，职工薪酬会计准则规定采用直线法。在王女士每个供职的年度开始时，离职后福利计划等于归属于以前供职年度的福利现值，初始时该现值应该等于0。

　　第一个供职年末即第二个供职年初时，王女士获得了总年薪的1/5。设定受益计划的义务现值为：

　　147 202×1/5×(P/F，6%，4)=29 440.4×0.7921=23 319.74(元)

　　第二个供职年末，按6%计算年初已有现值的本利和，即：

　　23 319.74×(1+6%)=24 718.92(元)

　　该会计期间又分摊得一笔福利份额29 440.4(147 202×1/5)元，折现后为29 440.4×(P/F，6%，3)=29 440.4×0.8396=24 718.16(元)。第二个会计期末的义务等于本会计期间和以前会计期间福利的现值之和，即24 718.92+24 718.16=49 437.08(元)。第三、四、五年处理方式类似。五年供职期间内，离职后福利计划的变动情况如表1所示。

　　三、设定受益计划资产的外部融资

　　为能执行养老金计划，企业必须有足够的资本，可以通过内部或外部融资。企业通过外部筹集的资本，如符合条件的保险单和长期福利基金持有以支付员工离职后福利的资产，构成设定受益计划资产。该外部福利基金必须在法律形式上独立，即使企业破产，也不能将其持有的福利基金资产支付给企业的债权人。设定受益计划资产应以公允价值计量，公允价值应由该资产的公允价值减处置费用的净值或未来现金流量折现值计算得出。企业应在每个资产负债表日对设定受益计划资产的公允价值与设定受益计划义务现值进行复核。

　　以上例为基础，该公司用福利基金支付王女士的养老金。该基金每年末将收到公司支付的相当于本会计期间产生的养老金福利的现值的金额。基金经理将其投资于股票市场。当股票市场的收益率与适用的折现率一致(6%)时，该设定受益计划资产与退休义务同步发生如下的变化(见表2)。

　　如果一切正常，5年服务期结束时，王女士147 202元的养老金恰好可以由福利基金积累的设定受益计划资产等值支付。

　　

　　四、养老金费用的确认与计量

　　理论上，每个会计期间内应将福利义务现值的增加额与设定受益计划资产的回报的差额确认为退休金费用。退休金费用由以下几部分组成：

　　(1)当期服务成本，是指因员工当期服务导致的设定受益计划义务现值的增加额；(2)利息费用，因距离结算更近一个期间产生的设定受益福利义务现值的增加额；(3)设定受益计划资产的回报，在本期产生的收入减去管理该资产的成本和相关税费。

　　上例的退休金费用可以按表3的方法计算。

　　由于计划资产的回报率与利率相同，因此利息费用与计划资产回报正好抵销。这种情况下，退休金费用始终等于当期服务成本。

　　退休金费用还可能包括过去服务成本，过去服务成本是指企业引入或改变已有设定受益计划时，而导致的员工前期服务的设定受益福利义务现值的增加额。企业应将其按直线法摊销在福利成为既定以前的平均期间。如果该福利已经成为既定，则应立即确认为费用。

　　

　　五、精算利得和损失的确认与计量

　　当精算假设(比如未来薪酬增长和折现率)发生了未曾预料的事实变化，则会发生“计划外”的设定受益义务现值以及计划资产的增减。这种预期的计划值与实际发生值之间的差额称为精算利得或损失。这种精算利得或损失主要来源于以下两个原因：一是精算假设发生了未曾预计到的事实变化或估计变更，使得设定受益计划义务现值发生了变动；二是设定受益计划资产的预期回报与实际回报有所偏差。下面分别探讨两种情况下精算利得和损失的确认与计量。

　　(一)精算假设发生变化

　　上例中王女士的退休金是以估计的年薪10万元为基础。但事实与预期不同，第一年末预计当年薪金为12万元。因此承诺的年金为2.4万元(120 000×20%)。未来退休时，义务的现值为：24 000×(P/A，6%，10)=24 000×7.3601=176 642.4(元)，则王女士供职的第一个会计年度考虑了新信息的设定受益计划义务现值：

　　期初的义务

　　 0

　　期初余额的利息

　　 0

　　以前会计期间福利份额的现值

　　 23 319.74

　　本期的新增加额

　　 4 663.95

　　会计期末的义务

　　 27 983.69

　　设定受益计划的精算损失

　　 4 663.95

　　176 642.4×1/5×(P/F，6%，4)=35 328.48×0.7921=27 983.69(元)

　　基于第一个会计期间的新信息，义务现值从23 319.74元增至27 983.69元，由此产生的4 663.95元的计划外的现值增加差额，称为设定受益义务的精算损失。对于这一精算损失，按会计准则规定企业应将其计入其他综合收益：

　　借：资本公积——其他资本公积

　　 4 663.95

　　 贷：应付职工薪酬

　　 4 663.95

　　(二)基金资产的实际回报与预期回报有所偏差

　　上例中，公司是以计划资产6%的回报率为精算假设的。出乎意料的是，第二个会计期间股市大跌，计划资产因此损失了15%。第三个会计期间又重新获得6%的收益。详见表4。

　　

　　虽然企业每年都按计划向福利基金支付金额，但是第三个会计期末的计划资产仍小于所要求的147 202元。第二个会计期间产生的实际与预期计划资产间的差额4 897.14元属于计划资产的精算损失。为弥补这一损失，该公司需向福利基金支付额外款项。对于这一精算损失，按会计准则规定企业应将其计入其他综合收益：

　　借：资本公积——其他资本公积

　　 4 897.14

　　 贷：应付职工薪酬

　　 4 897.14

　　若是精算利得，则应做跟上述分录相反的会计分录，并且因此形成的其他资本公积在以后期间也不允许转回至损益，但企业可以将精算利得形成的其他资本公积在适当的时候转增注册资本。

　　六、对修订后职工薪酬会计准则的评述及完善建议

　　(一)对修订后职工薪酬会计准则的简单评述

　　1.职工薪酬会计准则修订的进步意义

　　第一，修订后的职工薪酬准则最大的变化是引入了离职后福利，并将原准则中的养老保险、失业保险等社会保险费从短期薪酬调整至离职后福利，与短期福利、辞退福利进行了区别，基本实现了与国际财务报告准则的持续趋同。

　　第二，将离职后福利划分为设定提存计划与设定受益计划，符合我国当前经济发展的需要。我国养老金目前虽然以设定提存计划为主，但从长远看，设定提存计划与设定受益计划并存与混合发展是离职后福利的必然发展趋势。因此，职工薪酬会计准则的修订规范了离职后福利的确认与计量，解决了目前企业会计实务操作中存在的此类问题。

　　第三，对精算利得或损失、计划资产回报等的变动要求计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，这项规定能有效防止企业利用新准则进行盈余管理。

　　第四，在列报与披露方面，修订后的职工薪酬会计准则要求披露设定受益计划的特征、相关风险、财务报表确认金额及变动、未来现金流量、精算假设及敏感性分析等多个方面，加大了离职后福利计划的透明度，增强了信息的可理解性。

　　2.修订后的职工薪酬会计准则存在的问题

　　首先是职工薪酬会计准则的框架和结构不够清晰，准则第三章离职后福利各条款的逻辑性不够严密，关于设定受益计划的确认、计量与披露分散在不同的条款中。其次，因在我国是首次提到设定受益计划，并没有对设定受益计划的内容作出具体的规定，只表述为是除设定提存计划以外的离职后福利计划。再次，对精算假设、折现率、归属的服务期间的条款也比较简单，不够详细，将影响到准则的执行，阻碍企业对设定受益计划的确认与计量。

　　(二)完善职工薪酬准则的建议

　　1.调整和完善职工薪酬会计准则的框架和结构

　　因离职后福利的内容复杂，涉及的问题多，为便于会计从业人员学习与执行，应将离职后福利相关规定的结构进行调整。可将其分成三部分内容：第一部分对离职后福利进行定义和分类以及说明适用情况；第二部分规范设定提存计划的确认、计量；第三部分用于专门规范设定受益计划的确认、计量、列报与披露等问题。这样调整后，能使准则的逻辑更加严密，条理更清晰，便于理解与执行。

　　2.对设定受益计划的内容作出更详细的界定

　　职工薪酬会计准则对设定受益计划的定义非常简单，不够严谨准确。2011年修订的《国际会计准则第19号——雇员福利》(修订后IAS 19)将设定受益计划定义为“企业的义务是为现有的及以前的雇员提供已同意的福利，所以精算风险和投资风险是由企业承担的”，这个定义比我国会计准则的定义更加具体、更加规范，并且强调了企业应承担相应的精算风险和投资风险。我国关于设定受益计划的定义理应与修订后IAS 19持续趋同。

　　3.对设定受益计划计量的规定应更加细致

　　修订后IAS 19用大量篇幅对精算假设、精算评价方法、精算用折现率、计划资产等进行了规范，比我国的规定更加详细和深入。我国的准则应予以借鉴，以保证修订后的职工薪酬准则能在企业顺利执行。

作者介绍：吴保忠，中华女子学院