金融资产减值的确认及转回.kdh
第３期
第１０卷第３期２００８年６月
黄山学院学报
ＪｏｕｒｎａｌｏｆＨｕａｎｇｓｈａｎＵｎｉｖｅｒｓｉｔｙ
Ｖｏ１．１０，ＮＯ．３Ｊｕｎ．２００８
金融资产减值的确认及转回
陆建民
（黄山学院经济管理学院，安徽黄山２４５０４１）
摘要：金融资产减值的核算主要涉及减值的判定、资产减值与公允价值变动的区分、资产减值的计量
和减值损失的转回等问题。修订的国际会计准则ＩＡＳ３９号《金融工具的确认与计量》要求除公允价值变动计入损益的投资外，其它的金融资产都要按照分类确认减值损失，并且，权益类投资的减值损失不得转回。这些规范对会计信息呈报将产生一定的影响。
关键词：金融资产；减值损失；转回；确认；计量中图分类号：Ｆ２３０
文献标识码：Ａ
文章编号：１６７２－４４７Ｘ（２００８）０３－００７１－０３
果其帐面价值超过了预计可回收金额，则称为发生
前
言
了减值损失。可回收金额为资产当前的销售净价或持续使用时未来现金流量的现值两者中的较高者。
金融资产减值损失的确认与其减值的转回一直是会计处理的焦点问题。金融资产减值的核算需要回答：如何认定资产已发生减值？如何区分资产减值与公允价值变动？减值损失怎么计量？是否需要转回减值损失等基本会计问题，对其的正确理解和把握不仅是进行减值核算的基础，而且有助于掌握和运用整体金融工具会计准则。本文以最新修订金融工具的确认与计的国际会计准则ＩＡＳ３９号《
量》为依据，按金融资产的分类，就其会计处理和对会计信息质量的影响进行一些初步的分析和探讨。
一、金融资产减值的判断
按照ＩＡＳ３９国际会计准则，所有的金融资产被分为四类：公允价值变动计入损益的投资、待售投资、应收帐款和贷款、持有至到期的投资。除公允价值变动计入损益的投资外，其余的金融资产必须在每个资产负债表日进行减值测试并确认减值损失。
什么是减值损失，ＩＡＳ３９认定一项金融资产，如
公允价值变动计入损益的投资无须进行减值测试或确认减值损失，因为按照准则，他们在每个资产负债表日要按照公允价值重新计量，相应的价值变动已计入损益，在利润表中得到了体现。
上述要求涉及到如何区分金融资产公允价值或预计可回收金额的暂时性波动与减值损失。因为，金融资产公允价值或预计可回收金额经常发生变化，按ＩＡＳ３９，这些变化是不影响损益列报的，而减值损失则要计入净损益。因而，如何认定是否存在减值损失尤为重要。ＩＡＳ３９号准则提供了需要进行减值测试的一些迹象或依据，包括：１、债务人陷入严重的财务困境或债务违约，２、债务人极可能破产，３、债权人对债务人给予了正常情况下难以作出的债务减让，４、由于发行方存在严重的财务困难，资产已经丧失活跃的交易市场。这些诱发减值的因素主要适用于债权投资。
但是，由于权益工具的持有人仅仅对某个实体拥有剩余权益，其对资产的索取权次于债权人，因而，从概念而论，权益工具投资比债权投资更易遭受
收稿日期：２００７－１１－０６
作者简介：陆健民（１９６４－），安徽合肥人，黄山学院经济管理学院讲师，研究方向为财务会计。
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黄山学院学报２００８年
损失。就权益工具投资而言，这些诱发因素主要有：１、
发行方经营的经济、法律、市场和技术环境发生重大不利变化，２、公允价值持续低于帐面价值，３、发行方权益工具的公允价值发生严重下跌，４、发行方的盈利能力、现金流量发生未预期的不利变化。
可以看出，上述解释都暗示了减值的判准在于价值变动的大小和持续期的长短。这方面同非金融资产减值损失的判断依据是一致的，也同样需要会计的专业判断。一旦企业确定了金融资产已经发生了减值，那么减值损失的具体计量则依赖于相关金融资产的具体分类。
二、摊余成本计量的资产减值
按照ＩＡＳ３９，贷款和持有至到期的投资要以摊余成本进行后续计量。如果存在客观的证据，表明资产已发生了减值，则该项资产必须进行减值测试，将其帐面价值与预计可收回金额的差额确认为减值损失。预计可收回金额是资产的未来现金流量，按其初始实际利率折现的结果。这样计量的理由是保证相关金融资产的历史成本计量属性，而不是以现行市场利率确定的公允价值。
上述估计减值损失的方法同样适用于传统的应收帐款和贷款组合。因此，以前为许多企业所采用的一般性减值准备不再能够适用。现行的国际会计准则反对为非指定的风险提取一般性减值准备或确认减值损失。按照ＩＡＳ３９，如果单项重要的金融资产存在减值的迹象或证据，则必须为其单独进行减值测试，并计提减值损失。如果一组类似的资产组合存在减值的迹象，但是组合里的单项资产的减值无法单独识别时，实体可以就此资产组合计提减值损失。
上述要求的关键在于组合资产减值准备的提取要有客观存在的证据为基础，减值风险是能够辨认而不是笼统的。这往往存在于由于特定经济环境的恶化，使一组承受同类经济风险的组合金融资产遭受损失的情况。例如，由于某一地区气候条件的恶化，当地的农作物普遍歉收，许多贷款农户遭受了损失。因此，可以确定贷款银行的信贷资产已经遭受损失，难以按期收回到期的全部本金和利息。然而，具体那一个农户可能违约，银行在到期前往往难以认定，在这种情况下，银行可以就这组信贷资产综合计提减值损失。
三、待售资产的减值
按照国际会计准则，所有的不能分类为公允价值变动计入损益的投资（原称为交易性投资）、应收帐款和贷款以及持有至到期投资的金融资产，归类为待售资产。待售资产需按公允价值计量，公允价值的变动应计入权益而不是损益。如果存在客观的证据表明其已经发生减值，则需要进行减值测试，将帐面价值大于预期可收回金额现值的差额确认为减值损失，从资产负债表的权益类项目中转出，计入损益表。
待售资产按投资的性质分为债务工具投资和权益工具投资，二者在确定可收回金额时依据的方法有很大不同。债务性投资的可收回金额等于预期未来现金流量按现行市场利率折现后的现值，因此，可收回金额的确定需要估计预期未来现金流量或市场利率。需要引起注意的是，计量债务违约的影响，可以选择调整未来现金流量的减少和时间的延迟，或者单纯调整折现率，二者只能选一，否则，将造成重复计量。
与债务工具投资不同，就权益性投资而言，由于难以估计其持有期间一系列现金流量的大小和时点，因而，往往以它当前市场价格作为未来现金流量的现值，并以此作为可收回金额进行减值测试。然而，由于权益性证券的市场价格经常变动，因此，在认定相关资产是否减值时就面临了需要识别临时性的价格波动和真实的价值减损二者的区别。现行的国际会计准则给出了要求进行权益性投资减值测试的一般标准，已如上文所述，关键在于市价处于原始取得成本之下持续期的长短，市价变动的趋势以及与同行业其它企业相比，权益工具市价的跌落幅度。
四、减值损失的转回
金融资产减值损失的转回是已减值资产帐面价值由于引起减值的特定因素的消除或其不利影响的减缓而发生的恢复。按会计准则，减值损失需要计入损益表，因而，与此对应，资产减值损失的转回也理所应当的计入损益。［１］然而，这样处理存在几个潜在的问题：其一，一些权益工具投资难以预期其未来产生的现金流量，其二，同类债务工具投资
第３期陆建民：金融资产减值的确认及转回
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的可比市场利率不易确定，往往易带有主观性，其三，权益投资的市场价格波动频繁，甚至在一段较短的时期内会出现较大变动，上述影响造成了金融资产公允价值或未来可收回金额难以确定，易于为人们主观因素左右。因此，金融资产减值损失的确认和后期的转回易于成为会计欺诈和财务报表粉饰的工具，从而误导经济决策。为了防止上述不利影响的发生，现行ＩＡＳ３９号准则，按金融资产类别，相应规范了转回减值损失的会计处理。
按ＩＡＳ３９，以摊余成本计量的资产，在后续的会计期间，当预期未来现金流量现值的增加导致减值减少，同时，这种减少直接同资产减值确认之后发生的事项想关联时，已确认的减值损失可以转回。转回减值损失后，该金融资产的帐面价值不得大于减值转回时，假定资产未曾减值时的摊余成本。与确认减值损失时的会计处理相对应，资产减值损失转回的金额计入转回当期的损益。
以公允价值计量的待售资产其减值损失的转回依投资性质的不同而异，就债权投资而言，当预期未来现金流量现值增加，且这种增加直接同资产减值确认之后发生的事项有关时，实体应该在不超过原来确认价值的范围内确认可收回金额的恢复，同时，将公允价值恢复的金额计入损益。其余公允价值上升产生的利得计入权益。对权益工具投资，按ＩＡＳ３９，只要实体还继续持有该投资，就不得通过
损益表转回减值损失。因此，资产减值确认后任何公允价值的增加只能在资产负债表权益类项目中确认，不能增加当期损益。上述权益类资产减值损失转回的会计处理与损失确认的处理存在着不一致，同时，现行ＩＡＳ３９号准则并未明确是否暂时性的公允价值上升也可以认定为减值损失的转回。笔者认为，正是由于权益类工具市场价值的频繁波动，因此，出于会计信息可靠性的要求，其公允价值上升只能在资产负债表权益类项目中确认，不能增加当期损益。换言之，国际会计准则其实并以公允价值计量的待售权益投资减值损失不允许转回。
总之，现行国际会计准则金融资产减值损失的确认及转回的会计处理，为会计信息的公允呈报提供了良好的计量基础，然而，由于金融资产交易的多样性、计量的复杂性、价值的波动性等等因素的影响，相关会计准则也一直处于不断的修改、完善过程中，因此，正确、完整、及时地理解和运用这些会计规范，保证会计信息的可靠、相关、可比，依然需要持续不断的努力。
参考文献：
［１］普华永道会计师事务所．金融资产减值［ＥＢ／ＯＬ］．ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｐｗｃ．ｃｏｍ／Ｅｘｔｗｅｂ／ｓｅｒｖｉｃｅ．ｎｓｆ／ｄｏｃｉｄ，２００４－０２－１６．
责任编辑：张德学
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