5年磨一剑:美国财务会计准则委员会会计准则汇编

5年磨一剑美国财务会计准则委员会

会计准则汇编正式发布

2009年7月1日，美国财务会计准则委员会（FASB）会计准则汇编（Accounting Standards CodificationTM）（以下简称汇编）正式对外发布，同时基于此汇编的研究系统（Codification Research System）也正式上网运行。该汇编（系统）是在对美国现有的公认会计原则（GAAP）进行编纂而形成的。FASB主席赫兹先生称，“汇编的发布在美国会计准则发展史上具有里程碑意义”。FASB表示，汇编是其认可的适用于非政府部门的权威GAAP的唯一来源，其中没有包含在汇编中的所有会计准则都将不被视为权威。该汇编将在2009年9月15日以后的中期和年度期间生效。据悉，该汇编项目从2004年启动至今，历时近5年之久，先后有来自不同机构的200多人参与，汇编的结构与以前GAAP有显著不同。为了更好地了解FASB汇编项目的背景和目标、汇编的内容和结构、以及其他有关事项，现将有关情况介绍如下。

一、 汇编项目的背景和目标

在过去50年中，美国多个不同的准则制定机构共制定出了大约2000项会计准则，这些参差不齐、类型不同、编号各异的会计准则共同构成了当今美国的GAAP。由于GAAP中各项准则缺乏内在的一致性和严密的逻辑结构，使得公众很难准确找到恰当的GAAP指引，同时，由于GAAP内在的分散性，使得很多使用者在他们的研究过程中不能获得相关资料，常常会出现顾此失彼的情形。而且，GAAP的数量、复杂性和缺乏一体化，使得会计专业人士在知识更新和后续教育方面也困难重重。这些问题不仅增加了财务报告的风险，同时也因为会计准则的低效利用导致使用成本增加。2004年，FASB在对1400个受访者进行有关GAAP的调查中显示，80%的人认为美国GAAP的结构是难以控制、难以理解和难以使用的，96%的受访者都希望FASB作为美国准则制定的权威机构，能够尽快梳理和编纂统一的GAAP，尽早结束GAAP纷繁杂乱的局面。这些问题引起了很多公众和财务会计准则咨询委员会（FASAC）的特别关注。作为对这些关注和倡议的回应，

FASB决定启动一个准则汇编项目来解决这一问题。2004年，财务会计基金会（FAF）受托人批准了这个项目。

该项目的目标不是产生新的会计和报告指引，重点在于编纂和简化当前美国权威的GAAP，具体目标有：（1）降低获取会计准则所要求的时间和成本；（2）通过提高准则的有用性来减少会计准则之间的不协调；（3）通过系统来实时更新准则制定者的活动和相关准则的发布；（4）为FASB在准则制定过程中的研究和趋同工作提供帮助；（5）为完整的XBRL分类标准的制定提供一套权威的文献参考；（6）筛选那些将不包含在汇编中的准则，并澄清不被视为权威文献的理由。

二、汇编中包含的内容

汇编包括了美国会计准则制定机构至今所发布的所有（a）-(d)层次的GAAP（a-d层次GAAP是FAS162中所定义的GAAP四个层次），不包括适用于政府部门的准则，也不包括针对各州和地方政府的准则。为了提高汇编对公众公司的有用性，由美国证券交易委员会（SEC）发布的权威内容的相关部分、经选择的SEC工作人员解释和监管指引也作为参考内容纳入汇编中。准则的来源都是准则制定机构提供最新修订后的版本。

汇编的具体内容来源于以下八个方面：（1）FASB，包括财务会计准则（FAS）、会计准则解释（FIN）、技术公告（FTB）、工作人员立场公告（FSP）、工作人员问题解答和应用指南（Q&A）和第138号准则的示例；（2）紧急问题工作小组（EITF），包括摘要（Abstracts）和主题D；（3）衍生品应用组（DIG）问题；（4）会计原则委员会（APB）意见；（5）会计研究公告（ARB）；（6）会计解释（AIN）；（7）美国注册会计师协会（AICPA），包括立场公告（SOP）、审计和会计指南（AAG）、实务公告（PB）和技术咨询服务（TIS）；（8）SEC，包括财务信息披露规则（Regulation S-X）、财务报告文件（FRR）、会计公告文件（ASR）、解释文件（IR）、SEC工作人员指南（部分）。

需要说明的是，汇编的基本定位是获取和编纂那些具有实质性内容的准则和应用指南，因此排除了非实质性内容的材料，如准则中多余的概述、历史内容、应用前的讨论、反馈意见综述以及其他内容。

当然，项目组对于准则实质性内容和非执行内容的划分也不是绝对的。

三、汇编的框架结构

事实上，汇编是一个完整的准则系统，其最大特色集中体现在其框架结构上，设计者通过在一个统一的结构中将所有权威的GAAP准则编入90个会计主题中，从而极大地简化了当前纷繁复杂的GAAP。

汇编共分为五个层次，分别为类别（Areas）、主题（Topics）、子主题（Subtopics）、章节(Sections)、子章节(Subsections)。在子章节下，是与准则内容相关的文字段落组和段落。为了便于在汇编系统中存储和检索准则，项目组还开发了一套分类代码系统。

（一）类别和主题

汇编共包括5个类别，分别是基本原则、披露、财务报表要素（资产、负债、权益、收入、费用）、主要交易和行业。每个类别中又包括不同数量的主题。主题代表了相关准则的一个结合，是对相关准则内容最宽泛的分类。事实上，这个主题与国际会计准则理事会（IASB）发布的各项准则非常相关。汇编中的类别和主题如表1所示。

表1 GAAP准则汇编中包括的类别和主题

（二）子主题与章节

子主题是主题的一个子集，通常以类型或者范围区分。主题下的每一个子主题用00至99之间的唯一数字编号。另外，在行业主题中可能包含反映有关其他主题的子主题。这时，子主题的编号是相应主题的编号，如，农业—应收账款子主题的编号是905-310。

章节代表了某个子主题下内容的性质，如确认、计量、披露等等。每个子主题使用同样的章节名称，除非这个章节内没有内容。和主题一样，章节与IASB发布的财务报告准则的章节紧密相关。在每个子主题中，章节设臵主要如表2所示：

表2：汇编中子主题下每个章节的编号和题目

注： XXX-YY-ZZ，这里XXX代表主题，YY代表子主题，ZZ代表章节。

（三）子章节、段落组与段落

子章节是对章节更进一步的细化，每一章节至少有一个总的子章节。不同于章节，子章节是没有编号的。汇编研究系统提供了一项把多个子章节内容合入一个主题的功能，例如，应收账款—总体子主题包括了一个名称为“取得、开发和建造协议”的子章节，这可以允许使用者合并所有的与取得、开发和建造协议相关的内容。

段落组指在同一段落标题下一组相关的段落。主题结构允许一个段落组因为依存关系隶属于其他段落组。这样，这个段落组就可以被展示在一个层次关系中。在汇编中，每一个段落组之前都有一个或多个“>”，“>”的数量表明了这个段落组中的层次。

段落是汇编中最小的文字单元，每个段落包括多个段落编号。段落编号在每一章节开始前重新开始。为了确保正确链接，段落编号不能随时间而改变，段落的内容可能会被修改，而段落编号会始终保持不变。新的段落将通过字母扩展增加，如一个新的段落插入50-5和50-6段，这个新的段落编号就是50-5A。

四、与汇编相关的其他问题 （一）汇编研究系统

目前，FASB并没有发行书面的准则汇编，而是通过汇编研究系统来展现汇编的内容。汇编研究系统为用户提供了很多功能，大大提高了会计准则检索的效率。使用汇编研究系统从事研究的最大好处在于，研究者可以在一个位臵很容易地找到相关的内容，而不像以往一样在上千个准则中大海捞针。汇编研究系统的操作十分简单，登陆系统之后，用户可以浏览主题结构和相关目录，点击自己需要的主题。同样，用户也可以使用系统中的一些功能获取相关资料，比如，通过字段搜索功能，快速地检索到自己需要的特定内容；又如，可以通过合并功能找到同一主题下所有的披露内容。

汇编研究系统有两个版本，一个是普通版，仅有浏览功能和有限打印功能，可供用户免费使用；另一个是专业版，具有系统完整的功能，如浏览、检索、连接、合并、打印、比对、及时更新、注释等10多项功能，但是每个用户全年的订阅费需要850美元。FASB为了便于美国会计学术研究，特别在专业版增加了学术研究专项接口，供会计学老师和学生免费登录。

（二）FAS168

为了配合汇编（系统）的发布，FASB在2009年6月29日发布了第168号准则“FASB会计准则汇编和公认会计原则的层次关系”。发布该准则的目的在于，一是替换FAS162号准则“公认会计原则的层次关系”；二是确立FASB准则汇编是遵循GAAP编制财务报表的所

有非政府企业适用的权威GAAP的唯一来源，同时，在联邦证券法下SEC发布的规章和解释也是在SEC登记企业所需遵循的权威GAAP的来源，所有包含在汇编中的准则内容具有同等效力。该准则也将于2009年9月15日生效。

（三）XBRL分类标准

虽然FASB没有直接参与美国XBRL分类标准的制定，但是该汇编的发布，对于现有美国XBRL分类标准的制定将产生重要影响。一方面，按照FASB的计划，将在7月1日之后稍短时间内发布一个扩展文件，以替换现有的XBRL分类标准的参考文件（references），这将导致原有XBRL分类标准在多个层面做出重大调整。另一方面，从上述汇编结构中可以看到，FASB的会计准则汇编中在每个子主题下面已经包括了XBRL章节，将显示出与某一个段落相关的所有XBRL元素。因此，随着汇编的每一次更新，美国的XBRL分类标准都将随之变化。尽管没有直接参与分类标准的制定，但基于会计准则的XBRL分类标准将永远掌握在会计准则制定者手中。

（财政部会计司 供稿）