会计控制论观点的基本论证

2005年12月

第18卷第4期

甘肃省经济管理干部学院学报

Journal of Gansu Econom ic Manage ment I nstitute

Dece mber 2005Vol 118　No 14

会计控制论观点的基本论证

宋小明

(西北师范大学经济管理学院, 甘肃兰州　730070)

3

摘　要:会计是一个以控制为核心的管理体系, 系的会计总是以突出的宏观管理功用, 。文章从五个不同方面对上述观点进行分析论证, 。

关键词:会计控制论; 会计; 簿记; 中图分类号:F230　　　:100924830(2005) 0420049203　　从20, 界, 一直是以“信息系统论”作为主流观点。然而, 这种观点存在诸多缺陷, 且不符合关于本质的逻辑学解释。从未来发展的角度出发, 需要形成一种适应网络经济特点的关于会计本质的全新认识。按照这一要求进行认知, 将会看到, 会计本质上是一个以控制为核心的管理体系(可称之为会计控制论观点) 。作为这样一个体系的会计系统, 是一个由多方面功能构成的综合体。它以保证各种资源的合理利用和分配(中心是理财) 为主要目的; 以经济活动(事项) 的记录为基础, 作为管理控制的基本信息源; 集规范、记录、信息质量及责任保障、业务控制, 以及记录资料分析运用为一体, 服务于或宏观或微观的一个机体; 各种信息质量及责任保障机制(包括内部牵制、内部稽核、内部审计、外部审计以及其他形式的监督检查等) 于其中扮演重要角色。这样一个会计体系, 总是以很突出的宏观管理功用, 在促进整个社会经济发展方面发挥着重要作用。笔者从五个方面对上述观点进行分析论证, 对其提供基本的理论支持。

论证一:来自文明古国的证据

在古代世界会计文明的成就中, 处处表现出管理控制的特点。这一点在查特菲尔德的《会计思想

3　收稿日期:2005-07-12

史》中有非常全面的体现。例如:早在公元前3000年左右埃及人的纸草记录中, “簿记”就是一个相当完整的综合性管理控制体系。其中不但有类似支付命令书的经济凭证的使用奠定了官厅收支制度及手续程序建设的基础, 而且有十分严格的定期盘点制度。记录官所登记的账簿按规定必须接受国库监督官的检查, 在国库记录官、出纳官与监督官之间已逐步形成了经济牵制关系, 加之有关经济、簿记法制的确立, 簿记的方法体系的基础已被确定下来。巴比伦人由于爱好组织管理, 所以对簿记工作非常重视。在他们的管理控制体系中, 不但神权作为一种神秘的超自然的控制力量被引入, 而且有正式法典(以《汉谟拉比法典》最为著名) 作为对经济活动的现实约束。起草契约的当事人和证人在契约上署名盖章的惯例, 将控制延伸到了经济活动管理控制的最基础环节。更具控制意义的, 则是其黏土板记录封签制度。而且, 当时已经有了王室检查和审计的证据。古希腊人不但通过公民大会成员掌握的财政立法对公共财产收支进行管理, 更创造性地在人类历史上第一次使用了“财务公开”的重要概念, 建立了政务官离任审计制度。银行家登记会计账簿, 是为了在法庭上作为证据提出。芝诺作为托勒密二世财政大臣阿波罗尼奥斯的庞大的私人财产的管理者, 不但

作者简介:宋小明(1964-) , 男, 甘肃甘谷人, 西北师范大学经济管理学院副教授, 中南财经政法大学会计专业博士生。

引进了责任会计制度, 而且建立了下属各单位监督官报送会计账簿的制度。查特菲尔德认为, 芝诺之所以记账, 并不是为了向外界报告, 也不是用于计算税额或尽可能多地创造和确定不动产收入, 而是为了揭露主人的雇员和其他财产使用者的盗窃、欺诈和效率不高所带来的损失。他的最大目的是通过管理这些人来保护财产。在中国, 整个一部《周礼》, 基本上可以看作管理控制的集成。

论证二:“会计”与“簿记”词义的考证与辨释英语中“会计”一词大致出现在“簿记”向“会计”过渡的初始阶段(14世纪末至15世纪初) 。与此相反, 中文中“会计”一词早在《周礼》中就已有了记载, 而其实际使用可能更早。其间词义的演变与转换, 以及两种不同语言语义上的差异, 是会计理论在中国古代典籍中, 提及“枚举。, 均与见诸《史记》的“”, 可能是“会计”一词

(大禹东在我国运用的最早佐证, 意指“会而稽考”

巡中, 会诸侯于江南, 考其功过, 以定赏罚) 。这是“会计”的最初含义, 到《周礼》司会, 其含义在禹会计的基础上有了进一步发展, 除了以“会计”一词总体上概括以特定方式进行的国家财计考查(以逆群史之治而听其会计) 外, 更对“会”、“计”二字分别赋予了更为具体的意义。其中“会”有两种含义, 一指“年终计量之簿书”, 相当于今天的年度报告; 二为稽考或一种考核仪式(多指年终稽考, 但也有月终稽考称“会”者) 。至于“计”, 《周礼》中有“官计”、

(三岁则大计群吏之治而诛赏“月计”、“三年大计”

之) 之说。汉司农郑康成对《周礼・司会》的注释是:“司会主天下之大计, 计官之长, 若今尚书。《疏》汉之尚书亦主大计”, 且有“汉时考吏谓之计吏”。这样, “计”字的含义就不辨自明了。此后, 汉之“上计”、唐之“上计”、“计账”、“四时勾会”等, 尽皆沿用了这种意义。到宋代, 仍然有“月计”、“岁会”及“上计”之制。《宋史・食货志・会计》记载:“淳化元年诏曰:‘周设司会之职, 以一岁为准; 汉制上计之法, 以三年为期。所以详知国用之盈虚, 大行群吏之诛赏, 斯乃旧典, 其可废乎? 三司自今每岁具见管金银、钱帛、军储等簿以闻’”。上计制度直至明清一直沿流不绝。自宋代以降, 编撰《会计录》亦成为风尚。这种以“使国计大纲了然在目。庶乎量入为出, 国计不亏”为目的的分析研究报告, “会计”

一词还是沿用了原来的含义。

几乎贯穿有文字可考的整个中国历史, 自周至清, “会计”一词, 基本上一直保持了“钩考”这一基本含义(虽然其间亦有内涵上的丰富、发展与转借, 但却无根本性变化) 。作为社会财计管理的一个重要组成部分, 不论是《周礼》司会制度, 还是以后的“上计”制度, 都不仅仅是一个职务设置或一种单纯的检查行为, 而是一个贯穿整个社会的财计管理控制体系。这种管理控制融入整个社会机体, 构成国《周礼》, , , 、账、物分管, 严格的, 有序的月计、岁会、三年大计, “九府出纳, 统由司会监督”等多种管理控制机制的完整体系) , 及汉代的“上计”制度可以找到极好的证据。

(周及秦称“在这种体系中, “簿记”籍书”, 以后

则多称“簿”、“簿书”、“账”等) 作为一个以经济活动的记录为核心的特殊体系, 大多数情况下是附着在其他职能之上。虽然它与作为管理控制体系的会计有着非常密切的联系, 但就功能地位而言, 它远不能与“会计”相比。何时“会计”成了今天这种含义, 并使“会计”与“簿记”几乎成了同一回事, 由于缺乏具体资料佐证, 无法可考。所知的是, 清代学者焦循在解释《孟子》中“孔子尝为委吏矣, 曰:会计当而已矣”句时, 认为“零星算之为计, 总合算之为会”, 明确地将“计”、“会”解释为算账(或计算) 之“算”。或许在他的时代, 人们已不太注意其中的区别。清朝末年, 西学东渐, 中国会计学者在引进和介绍西方的借贷复式记账法时, 已在用模糊了原来含义的“会计”一词逐渐代替“簿记”。直至今日, 提到会计, 人们自然而然想到的是记账、算账、报账。“会计”的词义在另一个层面上得到了扩展, 但它作为宏观层面管理控制的意义却不再存在, 其中是非曲直, 实难以评说。

从英语文字发展的源流来看, 在14世纪末的一些文献中就已出现“会计”一词的雏形(1387) , 期间有过多种变体(以accounts 和accomp tes 最为常见) 。到19世纪中期则已比较规范地使用了“accounting (account +ing ) ”, 意为:(1) Counting, reckoning (计算) ; (2) That keep s accounts (记账) 。作为它词根

的“account ”一词, 始见于14世纪初的文献, 其基本含义, 一为“计算”, 一为“计算钱款收支的账户”。人们最初以其复数形式(accounts ) 表示会计, 并与

(bookkeep ing ) 相区别, 取其计算之意。原因“簿记”

在于, 随着商业和海上贸易的兴盛及至资本主义经

济的发展, 单纯的记录已无法满足现实的需要, 而必须加入大量的计算、分析。进而, 随着企业规模扩大、股份有限公司出现, 由于两权分离、受托责任关系及企业业务日益复杂化, 会计逐渐演变为一个包含记录、计算、报告、分析预测、内部牵制与管理控制、内外审计、责任考核、效绩考评、法律制度规范等多重复杂职能与关系在内的管理控制体系。簿记概念则渐渐淡出。需要强调的是, 虽然在现实中人们很多时候实际上是把会计作为一个具有很大宏观意义的管理控制系统来设计和规范(制定, 会计准则的制定与实施, 规范等即是典型例证) , 要场合, , 簿记, 工具(信息系统也依然只是一个管理工具) 。这种观念是错误且十分有害的, 错误的根源则来源于一种习惯。

论证三:从“簿记”到“会计”的转化从“簿记”到“会计”的转化, 是西方会计史研究中一个重要议题。A 1C 1利特尔顿的《1900年前的会计演进》一书, 通篇就是讨论这一主题, 并提供了大量资料及佐证, 包括:(1) 一些前所未有的重要观念开始在会计中出现, 并逐渐形成体系; (2) 折旧、报表等会计处理不断发展; (3) 以责任控制和信息质量保证为目的的外部审计以新的形式得到更大发展; (4) 成本会计出现。由于这些发展变化, 会计与“簿记”开始出现重大分野, 逐渐成为一个综合了多种手段和职能的控制体系。而且, 由于公司社会关系的复杂化, 会计的社会关系也日益复杂。这些改变, 是在复式簿记的发展和传播过程中逐渐发生的, 反映了新的时代的特殊要求。或许这正是西方学者之所以给予复式簿记极高的评价, 并十分关注簿记向会计转化的主要原因。

论证四:企业组织系统构建中的控制问题著名国际会计学专家弗雷德里克、D. S . 乔伊等在其《国际会计学》一书中, 在肯定会计学乃是旨在为用户提供财务信息的一门应用经济学分支学科的基础上, 对会计学的构成提出了一种很有趣的观点。

他们认为, 会计学由三大领域构成, 即:计量、披露、审计。他们的观点, 除了对计量和披露的解释有些与众不同外, 更重要的是把内外审计也很明确地纳入了会计体系, 作为会计的一个组成部分来考察。它所涉及的核心问题, 是会计系统的构成, 即:会计究竟是怎样一个体系? 这个体系应该发挥什么样的功能? 它是由哪些部分所构成?

现代企业会计组织结构的构建, 以亨利・法约尔的组织理论为基础。在企业组织结构演变的整个过程中, 不同条件下的管理控制, 始终是最核心的问题。, 各种业务(现金、、) , 管理计划与预算, 。企业的对内信息提供, 也只是作。包括上市公司在内的对外信息提供, 实质上是在更为广阔的(社会的) 范围内将企业经济活动纳入一个更大的控制框架, 将企业置于了国家(政府) 权力(管理) 机构、法律制度、投资者、债权人、社会公众等广泛的监督之下。20世纪中期以来跨国公司、国际贸易及国际融投资的大力发展, 将会计控制的触角延伸到了国际领域。面对跨国公司复杂的管理控制问题(资金控制、财产安全控制、产权控制、全球财务战略的执行、国外业务的控制与绩效评价等等) , 如何能说会计的功能仅仅在于提供信息?

论证五:管理学家观点的佐证

经济管理学家与考古学家们一开始便从管理的方位上来评价原始记录法与单式簿记。美国著名学者克劳德・小乔治认为, 在五千年前苏美尔人文化中发现的世界上某些最早的书面文件, 是管理控制实践的证明。他还认为, 那些祭司向所谓的“神”提交的财物保管账目本身便是“一种管理控制实践”。此外如“现代管理理论之父”享利・法约尔, “科学管理之父”弗雷德里克・泰勒等, 都是从很具体的理论或实际控制问题入手, 研究探讨种种管理控制问题, 这些问题多与会计有不可分割的关系。以这些研究成果为基础构建和发展起来的管理会计体系, 总体上讲也是一个完全的控制体系。它不但直接包含大量管理控制的内容(如存货控制、成本控制、全面预算管理、责任会计等) , 即使表面看来与控制无关的各种预测和长短期投资决策, 实质上也与控制有着密切关系(投资决策过(下转第55页)

用来作为计量的基础。如果没有市场报价, 公允价值的估计应当以在这种情况下可得到的最优信息为依据。估计公允价值应该考虑相同资产的价格和在这种情况下可使用的评估方法。”

可以看得出, I A SC 和F AS B 在确认资产减值损失, 计量资产“可收回金额”时, 都极力推崇用“交易双方自愿而不是被迫或清算的条件下, 资产被买卖的价格”作为公允价值的确认标准。但是, 这样的确认方式的确存在着一定程度的不合理性, 以交易为假设, 按照交易双方自愿进行的买卖价格确认公允价值, 并用它计量资产的减值并不合适。这是因为, 作为确认减值损失检测的资产在企业主体内部并不存在交换问题, 而且这些资产还将在企业经营中继续使用, 除非这些资产是计划被处置的。对继值来计量, 二者其实是毫不相关的, 、最可靠的信息总额(非折现, ) ”计量减值资产的“可收回金额”是最为理想的模式, 因为它剔除了因交易假设而产生的影响额。但是, 众所周知, 预计未来现金流量又是一个非常主观的过程, 依赖着太多的变量假设, 理想的模式无法测量出一个令人信服的合理结果来。理想的模式不现实, 现实的模式不理想, I A SC 和F AS B 在相关性、可靠性、可比性等会计信息质量特征的权衡下, 最终选择了使用交易假设为前提的公允价值模式计量资产的减值损失, 不能不说是一个带有明显缺陷的决定。

我国《企业会计制度》规定对八项资产提取减值损失准备, 其初衷是为了通过计提减值损失准备挤出资产账面价值的“水分”, 从而达到夯实资产价(上接第51页) 程乃至资金使用效果的管理控制) 。

值, 提高会计信息真实性和准确性的目的。但是, 由

于制度规定本身的缺陷, 反而使这项会计政策成为一些企业随意调整会计损益, 制造会计数字游戏的工具。通过对中美资产减值会计的对比分析, 可以看出, 我国的资产减值会计制度在规范性、逻辑性、严密性等方面, 与美国及国际会计准则相比还是存在着较大的差距。而资产减值损失的确认和计量是企业会计核算与会计信息披露过程中非常重要的内容, 对正确评价企业财务状况及盈利能力起着举足轻重的作用。因此, 积极吸收各国尤其是美国会计准则的成熟内容, :

[1]1美国财务会计准则〔1-137(中译本) [Z]1北京:经济科学出版社, 20021号〕

[2]国际会计准则委员会1国际会计准则2002(中译本)

[Z]1北京:中国财政经济出版社, 20031

[3]葛家澍, 林志军1现代西方会计理论[M]1厦门:厦门大

学出版社, 20041

[4]美国证券交易委员会研究报告1对美国财务报告采用

以原则为基础的会计体系的研究(第一版) [R ]1北京:中国财政经济出版社, 20031

[5]汪祥耀, 刘宁军1当前美国会计准则的发展趋势及若干

思考[J ]1会计研究, 2003, (5) :59～641

[6]F AS B, F AS No 1144, Accounting for the I m pair ment or D is 2

posal of Long -L ivde A ssets (Issued 8/01) 1

[7]F AS B, F AS No 1142, Good will and O ther I ntangible A ssets

(Issued 6/01) 1

(责任编辑:陈　育)

馆, 19891

[7]〔清〕焦循1孟子正义[M]1北京:中华书局版1[8]郭道扬1中国会计史稿(上、下) [M]1北京:中国财政经

参考文献:

[1]〔加〕郭道扬1中外会计史评说[J ]1财会通讯, 19921[2]迈克尔・查特菲尔德1会计思想史[M]1北京:中国商

济出版社1

[9]郭道扬1世界会计职能论[J ]1财会月刊, 1997, (2) 1[10]A1C 1L ittlet on Accounting Evoluti on t o 1990[M]1Ameri 2

can I nstitute Publishing Co 1, I nc 1, 19331

[11]Frederick D 1S 1Choi, Car ol Ann Fr ost Gary K 1M eek 国际

业出版社, 19891

[3]周礼[Z]1长沙:岳麓书社, 20011

[4]司马迁1史记[M]1长沙:岳麓书社, 20011

[5]牛津英语词典[Z ], Clarendon Press, oxford, 1989第二版,

会计学[M]1北京大学出版社, 2002(英文版) 1

(责任编辑:陈　育)

卷一1

[6]〔法〕孔狄亚克1人类知识起源论[M]1北京:商务印书