新会计准则下对谨慎性原则的思考

·24·价值工程

新会计准则下对谨慎性原则的思考

TheThinkingofCautionPrincipleUndertheNewAccountingStandardsofthePrinciple

张云ZhangYun

（泰安龙泽会计师事务所，泰安271000）

（TaianLongzeAccountantsOffice，Taian271000，China）

摘要：本文从新会计准则下谨慎性原则的起源与发展、发展与应用，在新准则中的应用及结论与展望等几个方面进行了比较详细的分析论述，提出了自己的观点。

Abstract:Thispaperscomparingadetailedanalysisanddiscussfromthecautionprincipleunderthenewaccountingstandardsoriginanddevelopment,developmentandapplicationofnewstandardsintheapplicationprospectandconclusionsandseveralaspects,presentedtheauthor’sviews.

关键词：新准则；谨慎性原则；会计信息；决策

Keywords:newstandard；theprincipleofcaution；accountinginformation；decision

中图分类号：F233文献标识码：A文章编号：1006-4311（2010）20-0024-02

0引言（陈鸣，2005）。对谨慎性概念的界定，Basu(1997)在其实证研究中将

“会计师确认利得等好消息时所要求的可验证程度要比我国新企业会计准则出台后的研究，较多的集中在公允价值、其表述为，

。所谓谨慎性是对利得和损失的可验证程度盈余管理和与国际准则的比较等方面，而对会计目标、财务信息质确认损失等坏消息高”

对利得和损失的可验证的差异性越大，就越谨慎。量和财务列报等相对较少。本文试图通过展示谨慎性原则的发展历的非对称性状态；

程，剖析谨慎性原则的经济实质，并立足于中国国情，从会计确认、谨慎性会计处理结果，是对净资产的持续低估。我国学者陈今池

）认为：“谨慎性原则是指某项经济业务有几种会计处理方法计量两方面探讨谨慎性原则的运用，揭示遵循谨慎性原则对提高会（1998

可供挑选时，应当选用对业主产权产生乐观影响最小的那种方法。”计信息决策有用性的重要意义。

汤云为（2001）则进一步将谨慎性原则，明确为选择对本期净资产及1谨慎性概念的起源与发展

“我国新企业会计准则基本准则第18在西方会计文献中，经常用来表达“面对不确定性所持有的态利润较为不利的方法或金额。

应有的谨慎，即应对可能发生的风险进行科学合理的预期，度”的词有两个：conservatism和prudence。我国的会计学者一般把条强调”

保证会计信息的“真实、公允”。这一提法既符合它们相应地译为“稳健、谨慎”。尽管这两个词在词义上有细微差别既不夸大也不回避，

又规范了会计术语的准确表达。（稳健，也称保守，强调对风险的较高预期；谨慎，也称审慎，强调对人们对风险预期的认知心理，

2谨慎性原则的发展与应用风险的适度预期），但早期会计文献没有做出详细区分，而都统一纵观国内相关的研究成果，对谨慎性原则的讨论着力于解决以为：对待会计中的不确定性，应持小心、谨慎、倾向于悲观的态度，也谨慎性原则与其它原则之间冲突的解决和谨慎性原则即在会计处理时，认为风险发生的可能性要大于不发生的可能性下两个问题：

在会计实务中的适度应用。———————————————————————

2.1谨慎性原则与其它原则的冲突及其解决办法财务信息具作者简介：张云（1972-），女，山东泰安人，会计师，研究方向为大中型企业的

公允、有有很多种质量特征，它们之间具有紧密的逻辑关系。其中，财务审计及咨询服务。

为债权转为股权时，股权按公允价值作价，债务人应将股权公允价在报表中体现出来，从而极大地改变了企业的财务信息。值与其实收资本之间的差额确认为资本公积；债权人应将享有的股5在我国运用的建议

权公允价值确认为长期投资。5.1完善市场体系公允价值要求存在活跃的市场，所以加强

4公允价值面临的问题优化市场建设是十分必要的。通过大力快速发展我国的资本市场，

4.1公允价值计量的实际操作问题公允价值在很大程度上取法制环境，加强对中小投资者权益的保护，加强对上市公司、证券公

首先，公允价值是交易双方对市司的监管力度，决于主观判断，其可靠性很难保证。提高证券市场的有效性等手段减少利用公允价值来

场价值的一种估计，而市场是复杂多变的，有的能够确认或找到相操纵利润的可能性。

似的交易价格，而有的却无法寻找只能通过主观判断，由于存在商5.2提高会计人员的专业判断力和职业道德会计人员专业素业秘密的保密原则，信息不对称等因素，公允价值取得和判断的难质的低下容易导致公允价值的计量不准确，而会计人员道德的缺失

公允价值在成熟市场经济中比账面价值更加可则有可能导致操纵利润现象的产生。度较大。另一方面，因此，公允价值在我国运用，一

靠，但在市场机制不健全的情况下，使得来源于活跃市场和会计人方面要提高会计人员的专业判断力，加大教育投入，加强公允价值员职业判断的公允价值可靠性受到质疑，公允价值就有可能并不公理论的研究，掌握新的会计处理方法。另一方面，要加强守法意识和允，公允价值的确认、公允程度的取得在实际操作中都存在具体困道德教育，建立诚信机制，杜绝利用公允价值操纵利润的现象产生。难，而且要审核公允价值计量是否准确也比较困难。5.3大力发展评估行业公允价值计量离不开评估行业的支4.2公允价值可能再次成为调节利润的工具我国的市场经济持，借助资产评估师的力量，可以方便快捷地得到较为准确的公允环境、法律规范和会计准则并不是十分完善，容易导致管理当局利价值。如果评估中介结构的独立性和诚信不复存在的话，将会给市用公允价值进行利润操纵，以达到其欺诈和其他非法的目的，使管场带来巨大的危害。因此，需要我国管理中介结构的行业协会加强理当局提供的会计信息失真。比如过去的非货币交易产生的收益计监管和惩治力度，培养公平的市场环境。入资本公积，而按照新会计准则则可直接计入当期收益，进入利润参考文献：

表。这样资产交易方就有可能利用劣质资产置换优质资产，通过高[1]杨玉祥.浅析公允价值计量在新会计准则中的应用[J].经济师，2007，估换出资产的公允价值的方式调高当期利润。（10）.

4.3公允价值对财务信息的影响从短期来看，采用公允价值[2]辛向国.公允价值在我国新会计准则中的体现及挑战[J].财务研究，

（4）.计量属性，将对企业的账面利润将产生重大影响，从长期来看，还将2007，

2006，（8）.[3]杨晓磊.对公允价值计量属性的认识[J].财务月刊，会影响企业的经营管理。例如投资性房地产在满足特定情况下可以

[4]邹虹.新会计准则扩大上市公司利润操纵空间[N].证券时报，2006.3.2.采用公允价值计量，这样在房价持续上涨的背景中，巨大的利润将

ValueEngineering·25·用是总括性的核心质量特征，其它质量特征构成它的重要支撑，主为对会计要素定义和确认条件的重新修订和进一步完善，从而使金要质量特征及构成要素之间的此消彼涨是不可避免的理论结果和融资产不再游离于财务报表之外，而是单列项目反映。正是出于防现实结论（孙铮，2005）。侯树强（2003）指出谨慎性原则和配比原则范不确定风险的需要、规避重大的潜在损失，新会计准则从金融工具相冲突：如研究和开发费用。配比原则要求将其资本化，在受益各期的定义入手，将金融工具纳入表内核算，并要求在会计报表附注中进进行分摊；而谨慎性原则将其费用化，冲减当期损益。这两种方法各行充分披露，是财务信息质量相关性的客观要求，也是谨慎性原则运有道理，却从另一个角度反映了会计准则存在不统一性。另外，由于用的必然结果。通过定期（资产负债表日，季末，月末，甚至每天营业对谨慎性原则的贯彻没有一个统一的标准，而取决于会计人员的主中止时）反映金融工具的损益变动，进行全程监控从而有效地杜绝因观判断，可能导致可比性的缺乏（李榕芳，2000）。金融失败引起的企业经营恶化甚至破产，将收益（或损失）清楚地列

2.2谨慎性原则在会计实务中的适度应用陈炜（1995）指出，入损益表“公允价值变动损（或是股东权益变动表）进行核算，通过

提倡谨慎性时，一个适度应用谨慎原则的会计信息的有用性是有充益”下的明细科目反映，可以防止盲目乐观，使企业保持积极健康的分保证的，它与会计信息质量特征是协调一致的。另外，费伦苏发展态势。谨慎性原则的运用改变了金融工具长期游离于会计报表

）认为在遇有不确定性情形时，会计人员应持有较为谨慎的态之外的尴尬局面，（2006使金融风险的控制有了依托，为企业利用金融工具度，会计确认与计量应建立在稳妥合理的基础之上。但何谓“适度”、进行套期保值或是投机获利筑起了一道坚固的“防火墙”。

显然是一个很难确定的问题。为防范和化解风险，企业3.2会计计量方面会计计量包括两方面，即计量属性和计量“稳妥合理”

保持适当的谨慎是完全必要的。但在超出不确定性范围的滥用谨慎金额。在新会计准则中，计量属性的变化主要表现为重新引入公允性或在面临不确定因素时的误用谨慎性都将损害信息的有用性。范价值，且得到广泛运用，而《资产减值准则》为如何进行资产计价提

）提到在应用谨慎性原则时应注意以下几方面：①明确谨供了规范、务实的指导。宏浩（2001

3.2.1公允价值的引入公允价值的广泛运用无疑是新会计准慎性原则应用的目的，使会计人员和管理当局树立正确的谨慎观；

②对其应用进行严格、具体的规定，提高其可操作性；③对应用谨慎则的最大亮点之一，从禁止到回归，关于公允价值的争论从未停止性原则的相关信息应予以恰当披露。为避免信息过多造成信息使用过。部分人认为公允价值的运用有利于利润操纵，对公允价值能否者困扰，可对一些不确定性因素尽量予以初步的量化，如分成基本确“公允”表示怀疑。也有学者提出公允价值作为一项技术，既可以用定、很可能发生、可能发生、未必可能发生等几个类别，并分别在：a.来提高会计信息的质量，也可以用来扭曲会计信息，而这取决于企相关的报表内予以确认；b.表外附注或财务情况说明书中予以说明；业管理层的道德素质和社会诚信水平，公允价值计量和利润操纵之c.不必作任何反映。④以适应中国国情为基本标准，适度运用谨慎原间并无必然的联系苏正建，2006）。在会计环境复杂多变、（牛成喆、

则的同时，应适当兼顾前瞻性与现实性。谨慎性原则的实务应用表行业和社会监管普遍缺失、管理当局及会计人员专业素养和道德情明，在风险面前，悲观主义比乐观主义更受欢迎，合理的估计是必需，操有待提高的情况下，公允价值被当作“利润调节器”是小团体主义但要尽可能合乎客观实际。它的恰当运用包括两个方面：首先是定和个人主义发展的必然结果。随着内部控制制度、激励约束机制和性判断：发生、不发生；其次是定量估计，得出其发生的概率分布。业绩评价体系等的相继建立并完善，世界性竞争要求企业和个人不

2.3国内法规据调查，谨慎性的成文规定最早出现在1992年断修炼“专业、诚信”的美德，“品牌第一、顾客至上”成为企业基业常

其运用突出青的不二选择，的企业会计基本准则中。它明确企业应遵循谨慎原则，“道德风险”和“逆向选择”的机会成本逐渐增由此

表现在折旧、坏账准备和存货三项。在此之前，我国基本实行的是社大，从而为公允价值的孕育发展提供了制度和文化保障。与国际会会主义计划经济，企业按指令办事无风险意识，谨慎原则没有应用计的趋同，增加会计信息的国际可比性，充分披露金融风险也使公的迫切需要（李玉萍、冀祥，2001）。但，谨慎性是客观存在的，国有企允价值计量成为需要。

3.2.2资产减值的处理资产减值具体准则明确，企业应当在资业清产核资中的资产重估计价和可能损益计量就是谨慎性的一种

又如，在会计核算中，新产品的研发费用在多数情况下是一次产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所表现。

性结转到损益，而不是分期摊销，也包含对试制成功与否的谨慎反形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹

该准则还规定，资产减值损失一经认应，只是运用程度和范围极其有限，且尚未在理论上得到承认（李榕象，每年都应当进行减值测试。

在以后会计期间不得转回。芳，2000）。改革开放后，企业直接面向市场和消费者，竞争加剧，面定，此准则提出，一方面是为了适应会计

临的风险日益增加，谨慎性考虑成为必要。财政部1999年发布的国际趋同的客观需要，加强会计信息的可比性，相应降低会计国际

增强企业的国际竞争力；另一方面是出于谨慎性的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定》，要求股份化的转化成本，

防范窗饰利润的盈余管理行为，增强会计信息的透明度，真正有限公司计提“四项准备金”，即“坏账准备”、“短期投资跌价准备”、考虑，

因谨慎性本身带有的主观倾向性决定了会计处理“存货跌价准备”、“长期投资减值准备”，加快了我国遵循谨慎原则为决策有用服务。

减值迹象认定的无法客观量化和标准化，减值计同时，中国证监方法的可选择性，的步伐，使股份有限公司提供的利润水平更加稳健。

会要求上市公司从1998年起在年度财务报告的“主要财务数据”提的时间、数量也无法有效控制，为企业留下了利润操纵的空间。中，单独披露“调整后的每股净资产”，从而采用谨慎的投资策略。国但，减值损失计提后不允许转回的规定使得企业不得不三思而后

以往盛行的“亏损企业巨额计提、扭亏企业冲回计提、盈利企业《企业财务会计报告条例》对企业会计核算的六大要素进行了行，务院

（任海峙，2006）”的法则不再适用，从而在一定程度上较为重新界定，体现了谨慎性思想在会计实务中的应用。《企业会计制加速计提

《孙子兵法》提到的“主不可以度》对谨慎性原则的要求是企业在进行会计核算时，“不得多计资产真实地反映了企业的经营实貌。正如

将不可以愠而致战”，草率的计提将付出代价（直接表现或收益，少计负债或费用，但不得计提秘密准备”。关于谨慎性的要怒而兴师，

），为实现利润平滑化而导致强势市场形象的被怀疑求，最核心部分是资产价值确认方面的创新，并将四项资产减值准为利益的丧失

备扩大到八项，还规定债务重组和非货币资产交换等的会计处理不甚至被否认只能是得不偿失。

4结论与展望再使用公允价值，严格控制企业利用公允价值虚增利润。新企业会

谨慎性的开端源于中世纪受托责任的解脱，直到20世纪30年计基本准则第18条：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报

它作为财务会计信息质量特告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费代的金融危机过后才引起重视。今天，

贯穿会计确认、计量、记录、报告的用。谨慎性作为指导思想在基本准则中强调，贯穿会计确认、计量、征的重要组成部分被写进准则，

其重要性不可小觑。本文通过对谨慎性发展相关文献的梳记录和报告的全过程，对提供真实、公允的财务信息，为经营者和投全过程，

理，明确了“谨慎性”的经济实质，试图展现给广大研究人员一个谨资者等利益相关群体的决策有效性和正确性奠定了坚实的基础。

3谨慎性原则在新准则中的运用慎性发展的清晰路径，从而为进一步的研究工作提供参考。对新旧谨慎性原则在新准则中居于指导思想的地位。本文将从会计确会计准则变化中谨慎性运用的主要方面进行探讨，主要意义有两认、计量两方面展开，主要探讨：金融工具列报、公允价值运用和资点：其一，为谨慎性在当前会计环境中的正确应用提供指导；其二，产减值处理。从谨慎的视角解读公允价值，使公允价值的运用能更好地为“真实、

3.1会计确认方面新会计准则中，会计确认的主要变化表现公允”的会计目标服务。