建筑业总包抵扣不足怎么办?地税可不一定退税
近期，不断有建筑业总包纳税人咨询营改增涉及的相关税务问题，比如：某跨区域建筑总包企业去年底承接一建筑项目，合同总额1亿，分包工程金额3000万。3月申请代开建筑业发票向发包方收取工程款1000万元，代开发票时全额申报缴纳了营业税及附加。4月，企业申请代开建筑业发票向发包方收取工程款300万元，同时，支付分包单位工程款800万元，取得了该企业开具的建筑业发票。由于3月没有抵扣凭证且4月收取的工程款又不足以抵扣分包款，营改增后怎样处理？对此，大多数税务人员解释：去地税办理退税。
实事求是地讲，建筑业总分包单位在工程款项的收取、支付时，不一定都是总分包企业同时开票，总包都会根据发包方的资金拨付状况和分包工程的施工进度情况逐渐拨付分包工程款，同时，也有总包方先垫资修建并先拨付分包工程款的情况。在营改增前的税务管理上，只有总包在开票收取工程款并取得分包合法抵扣发票后，才能依法抵扣，也就是说，总包对分包工程款项的抵扣只是时间问题，一般不会出现无法抵扣的情况。营改增后，由于对主管税务机关的征管职责进行了调整，加之，不同的税种与不同的税收政策也将此业务分成了两段处理。那么，怎样正确处理营改增前差额征税抵扣不足涉及的税收问题呢？
为了做好营改增相关政策的衔接与协调，财政部、国家税务总局财税〔2016〕36号“关于全面推开营业税改征增值税试点的通知”中关于《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中明确：“纳税人发生应税行为按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税”。
《国家税务总局纳税服务司关于下发营改增热点问题答复口径和营改增培训参考材料的函》（税总纳便函〔2016〕71号）附件2关于“营改增专题业务培训参考材料”中有两点讲解说明：一是在5月征期申报4月份的营业税时，如果“当期”取得全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，尚未扣除的部分，不能在计算增值税应税销售额时抵减，应向原主管地税机关申请退还相应营业税；二是在5月1日营改增后，建筑业取得的4月30日前开具的建筑业分包营业税发票未抵扣的，可以在计征增值税时抵减计税销售额。
从财税〔2016〕36号规定和总局相关人员的业务讲解中，对营改增前取得的分包单位建筑业发票未抵扣或未抵扣完的，营改增后是办理退税还是继续抵扣？让大家感到仍然有些矛盾和糊涂，不知怎样处理。原因在于两点：
1、财税〔2016〕36号文规定当中的“取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分”是指哪个期间范围？是一个项目全部完工并完成所有款项收取后仍然在营改增前未抵扣的部分呢还是截止营改增之日前所有未抵扣的都应办理退税？不明确。
2、税总纳便函〔2016〕71号讲解出现矛盾。一是在5月征期申报4月份的营业税时，如果“当期”取得全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，尚未扣除的部分，不能在计算增值税应税销售额时抵减，应向原主管地税机关申请退还相应营业税；二是在5月1日营改增后，建筑业取得的4月30日前开具的建筑业分包营业税发票未抵扣的，只要不重复抵扣，可以在营改增后计征增值税时抵减计税销售额。因此是办理退税还是可以继续抵扣出现矛盾。
对此，有必要再仔细嚼嚼相关文件，在全面理解上述文件精神的基础上，重点应厘清“营改增试点之日前尚未扣除的部分”到底是指哪部分？我认为应该是指一项经营业务活动在营改增前已“全部完成并收取了全部款项”，而在营改增后对应的该项业务形成的应扣未扣的“无收入未抵扣的部分”。在具体政策执行上，对于建筑业总包抵扣不足问题，只要不是地税征收机关应抵扣而未抵扣的，不一定都需要办理退税，应按以下四条原则来处理：
1、凡一项整体业务后期的计税收入额能够依法全额抵扣该项业务应扣未扣分包款项的，不作为地税退税处理。
2、凡一项整体业务后期的计税收入额不足以抵扣该项业务应扣未扣分包款项的，对营改增前多收的部分应作地税退税处理。
3、营改增前项目已完工并收取了全部款项，由于分包发票滞后等原因而在营改增后形成的该项业务应扣未扣的“无收入抵扣的部分” 应作地税退税处理。
4、对营改增前总包方垫资修建并支付分包工程款，由于总包方没有取得收入而未能抵扣分包款项，营改增后在取得收入时抵扣。
再回到上述纳税人提出的问题，按照上述政策规定和四条处理原则来对照，该企业4月份中应扣未扣的500万元分包工程款不属于地税该抵不抵情况，是营改增后差额征税的正常抵扣业务，应当在收取发包方工程款项时继续抵扣，地税不应办理退税。